ΦΠΑ ΑΠΟ ΞΕΝΑ ΤΟΥΡΙΣΤΙΚΑ ΛΕΩΦΟΡΕΙΑ. ΑΝΑΓΚΑΙΑ ΡΥΘΜΙΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΟΡΘΗ ΕΙΣΠΡΑΞΗ

ΦΠΑ από ξένα τουριστικά λεωφορεία. Αναγκαία ρύθμιση για την ορθή είσπραξη.
του Δημητρίου Φίλη Λογιστή-Φοροτεχνικού, Διευθυντή ΚΤΕΛ Ιωαννίνων

Η εγκύκλιος ΠΟΛ. 1093/26-6-2017 με θέμα: «είσπραξη ΦΠΑ από ξένα τουριστικά λεωφορεία για τις εκτελούμενες στο εσωτερικό της χώρας μεταφορές προσώπων», αναφορικά με την καταβολή του αναλογούντος ΦΠΑ στις διεθνείς μεταφορές προσώπων που εκτελούνται από εκμεταλλευτές αλλοδαπών τουριστικών λεωφορείων στο εσωτερικό της χώρας , υπενθύμισε τα ακόλουθα:
«1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 14 παράγραφος 5 του Κώδικα ΦΠΑ (ν.2859/2000), όπως ισχύει, οι υπηρεσίες μεταφοράς επιβατών φορολογούνται στην Ελλάδα κατά το μέρος της διαδρομής που πραγματοποιείται στο εσωτερικό της χώρας, ενώ δεν φορολογούνται στην Ελλάδα κατά το μέρος της διαδρομής που πραγματοποιείται εκτός του εσωτερικού της χώρας (πρώην άρθρο 12 παρ. 2.β και παρ 4.β του ν. 1642/1986).
Οι ανωτέρω διατάξεις αποτελούν ενσωμάτωση στο εθνικό δίκαιο των αντιστοίχων διατάξεων του άρθρου 48 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου περί ΦΠΑ.
2. Για την εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων, καθορίστηκε απλουστευμένη διαδικασία με την Π. 7802/942/25-11-1986 Α.Υ.Ο., όπως τροποποιήθηκε με την ΠΟΛ. 1283/96 Α.Υ.Ο. σύμφωνα με την οποία τα τουριστικά λεωφορεία (δηλαδή οποιοδήποτε όχημα εκτελεί διεθνείς μεταφορές και έχει τη δυνατότητα να μεταφέρει 10 τουλάχιστον άτομα, συμπεριλαμβανόμενου και του οδηγού , ανεξάρτητα αν πρόκειται για τακτική ή μη γραμμή), που είναι καταχωρημένα σε χώρα του  εξωτερικού όταν εισέρχονται στην Ελλάδα μεταφέροντας επιβάτες, καταβάλλουν στο αρμόδιο τελωνείο εισόδου με τη χρήση των παραβόλων ΦΠΑ ένα κατ’ αποκοπή ποσό φόρου το οποίο ανέρχεται σε 30 ευρώ για λεωφορεία μέχρι 30 θέσεις και 45 ευρώ για λεωφορεία με περισσότερες θέσεις.
3. Με την ανωτέρω διαδικασία, εξασφαλίζεται η απόδοση του αναλογούντος ΦΠΑ στο εσωτερικό της χώρας μας, ενώ το διοικητικό κόστος και το κόστος συμμόρφωσης παραμένουν χαμηλά για τους μη εγκατεστημένους στο εσωτερικό της χώρας, υποκείμενους στο φόρο μεταφορείς που εκτελούν διεθνείς οδικές μεταφορές προσώπων.
Με το κατ’ αποκοπή ποσό φόρου που καταβάλλεται στο τελωνείο εισόδου, εκπληρώνονται άπαξ οι φορολογικές υποχρεώσεις, όσον αφορά στον ΦΠΑ, των εν λόγω μεταφορέων τόσο κατά την είσοδο των λεωφορείων στο εσωτερικό της χώρας όσο και κατά την έξοδό τους από αυτήν.
Συνεπώς, ο ΦΠΑ καταβάλλεται με την απλουστευμένη διαδικασία, χωρίς να απαιτείται λήψη ΑΦΜ για σκοπούς ΦΠΑ ή ορισμός φορολογικού αντιπροσώπου ανάλογα και ανεξάρτητα αν πρόκειται για τακτικές ή έκτακτες μεταφορές προσώπων αυτής.
4. Διευκρινίζεται επίσης ότι στην περίπτωση κατά την οποία οι εγκατεστημένοι εκτός του εσωτερικού της χώρας μας μεταφορείς για τις υπηρεσίες διεθνούς μεταφοράς επιβατών πληρούν τις προϋποθέσεις που θέτει η κείμενη φορολογική νομοθεσία για μόνιμη εγκατάσταση στη χώρα μας, εφαρμόζονται οι συνήθεις κανόνες φορολόγησης που θέτει ο Κώδικας ΦΠΑ για την παροχή υπηρεσιών μεταφοράς επιβατών, όπως περιγράφονται στην παράγραφο 1 της παρούσας».
ΕΠΙΣΗΜΑΝΣΕΙΣ-ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΕΙΣ-ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ:
Με βάση την εγκύκλιο αυτή (ΠΟΛ.1093/2017) τα ξένα τουριστικά λεωφορεία καταβάλλουν στα τελωνεία της χώρας μας 45 € σε κάθε διέλευση, ενώ εκτελούν τακτική διεθνή λεωφορειακή γραμμή.
Σύμφωνα, όμως, με την αρ. Γ456/οικ. 7383/531/2012 (ΦΕΚ Β 250), άρθρο 5, απόφαση του Υπουργού Υποδομών, Μεταφορών και δικτύων με θέμα: «Όροι, προϋποθέσεις και διαδικασία για την εξυπηρέτηση διεθνών τακτικών και έκτακτων μεταφορών επιβατών με λεωφορεία» αναγκαίες προϋποθέσεις για την ικανοποίηση αιτήματος αλλοδαπού μεταφορέα για την εξυπηρέτηση τακτικής γραμμής με προορισμό στην Ελλάδα είναι:
Ο αλλοδαπός μεταφορέας να έχει σύμβαση συνεργασίας με ημεδαπό μεταφορέα για την από κοινού
εκμετάλλευση της γραμμής. Η σχέση πραγματοποιούμενων δρομολογίων από κάθε αντισυμβαλλόμενο θα πρέπει να είναι ίση 1:1.
Η έκδοση των εισιτηρίων εντός της ελληνικής επικράτειας θα γίνεται υποχρεωτικά από ελληνικά
τουριστικά γραφεία (είτε του συνεργαζόμενου μεταφορέα είτε άλλων).
Με βάση την νομοθεσία των μεταφορών η ξένη μεταφορική επιχείρηση συμβάλλεται στην Ελλάδα με ελληνικό τουριστικό γραφείο και εκμεταλλεύονται την λεωφορειακή γραμμή κατά ποσοστό 50% έκαστος.
Τα εισιτήρια που εκδίδονται στην Ελλάδα από την ελληνική επιχείρηση αφορούν όλους τους επιβάτες είτε ταξιδεύουν με τουριστικό λεωφορείο ελληνικής επιχείρησης είτε ταξιδεύουν με τουριστικό λεωφορείο ξένης επιχείρησης. Στην τιμή του εισιτηρίου που εκδίδεται στην Ελλάδα συμπεριλαμβάνεται και ο ΦΠΑ όπως ορίζεται στην παράγραφο 1 της ΠΟΛ. 1093/2017.
Παράδειγμα:
Εισπράξεις στην Αθήνα για δρομολόγιο Αθήνα-Τίρανα τον μήνα 115.840 €
Σύνολο χλμ 723, Ελληνική διαδρομή: 474 (66%), ξένη διαδρομή: 249 (34%)
100.000 χ 66%= 66.000 Χ 24% ΦΠΑ 15.840
100.000 χ 34%= 34.000 Χ 0% ΦΠΑ
Σύνολο εσόδων χωρίς ΦΠΑ: 100.000 €. Το 50% το δικαιούται η αλβανική επιχείρηση.
Αυτός ο τρόπος είναι σύμφωνος με την παράγραφο 1 και 4 της ΠΟΛ. 1093/2017 διότι η αλβανική επιχείρηση έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα την εγκατάσταση του Έλληνα συνεργάτη.
Τι πρόβλημα προέκυψε μετά την ως άνω ΠΟΛ.1093/26-6-2017;
Το τελωνείο Κακαβιάς εισπράττει κατ’ αποκοπή ΦΠΑ για κάθε είσοδο λεωφορείου αλβανικής επιχείρησης 45 € θεωρώντας ότι η ξένη επιχείρηση δεν εμπίπτει στις παραγράφους 1 και 4 της ως άνω ΠΟΛ 1093/2017 αλλά στην παράγραφο 2 και 3.
Τα τουριστικά λεωφορεία των ξένων επιχειρήσεων που διενεργούν τακτική λεωφορειακή γραμμή, όμως, κατά την είσοδό τους στην Ελλάδα μεταφέρουν διαφορετικούς επιβάτες από αυτούς κατά την έξοδό τους.
Η τιμή των εισιτηρίων που εκδίδονται στην Ελλάδα για την διαδρομή Αθήνα – Τίρανα, αλλά και οπουδήποτε αλλού, είναι ίδια, είτε ταξιδεύει κάποιος με ελληνικό λεωφορείο, είτε με ξένο τουριστικό λεωφορείο, δηλαδή ενώ το ξένο τουριστικό λεωφορείο καταβάλλει κατ’ αποκοπή ΦΠΑ στο τελωνείο και ο επιβάτης καταβάλλει ΦΠΑ με την έκδοση του εισιτηρίου.
Ως εκ τούτου, επιβάλλεται άμεσα η αρμόδια Αρχή να διευκρινίσει ότι όσοι αλλοδαποί μεταφορείς
συνεκμεταλλεύονται με Έλληνες μεταφορείς τακτικές λεωφορειακές γραμμές υπάγονται στην κανονική φορολόγηση ΦΠΑ και όχι στην κατ’ αποκοπή.
Κατά συνέπεια πρέπει να παύσουν τα τελωνεία να εισπράττουν 45 € ΦΠΑ κατά την διέλευση από τα ξένα τουριστικά λεωφορεία που διενεργούν τακτικές λεωφορειακές γραμμές.
Forin.gr

Διευκρινίσεις ως προς την απόδειξη της κατάλληλης οικονομικής επιφάνειας των ΚΤΕΛ και των μετόχων αυτών σε εφαρμογή της παρ. 1γ΄ του άρθρου 3 του κανονισμού (ΕΚ) 1071/2009.

 Για τη χορήγηση/ανανέωση άδειας οδικού μεταφορέα επιβατών.

ΣΧΕΤ.:
α) εγκύκλιος Β/59998/6148/22-12-2011
β) εγκύκλιος Β4/55881/5940/5-12-2011

Σε συνέχεια των ανωτέρω σχετικών εγκυκλίων, ειδικότερα δε όσον αφορά την πλήρωση της προϋπόθεσης κατάλληλης οικονομικής επιφάνειας τόσο των ΚΤΕΛ Α.Ε. και ΚΤΕΛ, που οφείλουν να διαθέτουν άδεια οδικού μεταφορέα επιβατών, όσο και των μετόχων αυτών, οι οποίοι επίσης οφείλουν να διαθέτουν άδεια οδικού μεταφορέα επιβατών, λαμβάνοντας δε υπόψη τη διάρθρωση των ΚΤΕΛ και ΚΤΕΛ Α.Ε. κατ’ εφαρμογή των άρθρων 3 και 5 του ν.2963/2001 (Α΄268), διευκρινίζονται τα ακόλουθα:

Η κατάλληλη οικονομική επιφάνεια αποδεικνύεται είτε με βεβαίωση, είτε με εγγύηση τραπέζης ή άλλου πιστωτικού ιδρύματος ότι το ΚΤΕΛ ή ο μέτοχος ΚΤΕΛ διαθέτει κεφάλαιο και αποθεματικό στο απαιτούμενο ύψος (9.000 € για το πρώτο ιδιόκτητο όχημα συν 5.000 € για κάθε επόμενο ιδιόκτητο όχημα). Ειδικότερα, για τις ΚΤΕΛ Α.Ε. τύπου α΄ (με εισφορά στη ΚΤΕΛ Α.Ε. της κυριότητας των λεωφορείων ιδιοκτησίας των μετόχων αυτής) προσμετράται το σύνολο του στόλου των Λ.Δ.Χ. αυτής, ενώ για τις ΚΤΕΛ Α.Ε. τύπου β΄, όπως και για τα ΚΤΕΛ που δεν έχουν μετατραπεί σε ανώνυμες εταιρείες, υπολογίζονται μόνο τα Λ.Δ.Χ. ιδιοκτησίας τους.

Κατά συνέπεια, για τη χορήγηση/ανανέωση άδειας οδικού μεταφορέα επιβατών, η βάση υπολογισμού για τον προσδιορισμό του ύψους της εγγύησης κάθε ΚΤΕΛ ή ΚΤΕΛ Α.Ε. σε σχέση με την απόδειξη της οικονομικής επιφάνειας αφορά μόνο τα ιδιόκτητα λεωφορεία Δ.Χ., όχι το σύνολο των μισθωμένων-ενταγμένων Λ.Δ.Χ. στο κατά περίπτωση ΚΤΕΛ, δεδομένου ότι για κάθε μέτοχο ΚΤΕΛ, ομοίως, η βάση υπολογισμού για την απόδειξη της οικονομικής του επιφάνειας είναι ο αριθμός των ιδιόκτητων Λ.Δ.Χ. ή το ιδανικό μερίδιο (ποσοστό ιδιοκτησίας) σε αυτά.

Περαιτέρω, διευκρινίζεται ότι σε περίπτωση κατοχής ιδανικών μεριδίων (ποσοστών), η απαίτηση των 9.000 € για κάθε πρώτο Λ.Δ.Χ. (και 5.000 € για κάθε επόμενο) πληρούται κατ’ αντιστοιχία προς το ποσοστό κατοχής για κάθε μέτοχο στον οποίο χορηγείται/ανανεώνεται άδεια οδικού μεταφορέα επιβατών.

7ΣΞΖ4653ΟΞ-Ο9Φ
30.09.2016
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΥΠΟΔΟΜΩΝ, ΜΕΤΑΦΟΡΩΝ & ΔΙΚΤΥΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΜΕΤΑΦΟΡΩΝ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΙΒΑΤΙΚΩΝ ΜΕΤΑΦΟΡΩΝ

Η ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΥΠΟΔΟΜΩΝ, ΜΕΤΑΦΟΡΩΝ & ΔΙΚΤΥΩΝ
ΘΕΟΠΙΣΤΗ ΠΕΡΚΑ

IKE MEΤΑΦΟΡΙΚΗ

Τα θέματα σχετικά με τις μεταφορικές εταιρίες ρυθμίζονται από τον ν. 3887/2010. Το άρθρο 3 του νόμου αυτού ορίζει:

1. Επιτρέπεται η σύσταση μεταφορικών εταιρειών με τη μορφή ανώνυμης εταιρείας (Α.Ε.) ή εταιρείας περιορισμένης ευθύνης (Ε.Π.Ε.) με σκοπό την εκτέλεση διεθνών, εθνικών, νομαρχιακών και ειδικών μεταφορών, για μία ή περισσότερες από τις κατηγορίες αυτές. Όπου δεν προβλέπεται ειδική ρύθμιση, εφαρμόζονται οι διατάξεις του κ.ν. 2190/1920 (ΦΕΚ 37 Α ) και του ν. 3190/1955 (ΦΕΚ 91 Α ), αντιστοίχως.

2. Οι εταιρείες της παραγράφου 1 επιτρέπεται να συσταθούν με τους ακόλουθους τρόπους:α) Με εισφορά της κυριότητας Φ.Δ.Χ.. Στην περίπτωση αυτή, κεφάλαιο της εταιρείας, εκτός από εκείνο που καταβάλλεται σε χρήμα, αποτελεί η αξία των εισφερομένων οχημάτων (Φ.Δ.Χ., ρυμουλκουμένων και ημιρυμουλκουμένων) που έχουν ειδική άδεια κυκλοφορίας, καθώς και η άυλη υπεραξία των οικείων αδειών Φ.Δ.Χ.. Η εκτίμηση της αξίας των οχημάτων και της άυλης υπεραξίας των οικείων αδειών Φ.Δ.Χ. γίνεται κατά παρέκκλιση του άρθρου 9 του κ.ν. 2190/1920, από την Εκτιμητική Επιτροπή του άρθρου 7.β) Με μίσθωση των Φ.Δ.Χ.. Στην περίπτωση αυτή, το μετοχικό κεφάλαιο της εταιρείας καταβάλλεται σε χρήμα και δεν μπορεί να είναι μικρότερο από εκείνο που προβλέπεται ως ελάχιστο καταβαλλόμενο για τις Α.Ε. ή τις Ε.Π.Ε.. Οι συμβαλλόμενοι ιδιοκτήτες που έχουν εκμισθώσει το όχημά τους, υποχρεούνται να διαθέτουν αυτό κατ αποκλειστικότητα στην εταιρεία και για το έργο αυτής έναντι μισθώματος χωρίς οδηγό σύμφωνα με τις διατάξεις του π.δ. 91/1988 (ΦΕΚ 42 Α ). Με τους όρους και τις προϋποθέσεις που προβλέπει το π.δ. 91/1988, επιτρέπεται η μίσθωση φορτηγού δημόσιας χρήσης αυτοκινήτου και με οδηγό έναντι προκαθορισμένης χιλιομετρικής αποζημίωσης σύμφωνα με το μεταφορικό έργο που καθορίζει η συνιστώμενη μεταφορική εταιρεία. Εάν ο ιδιοκτήτης του μισθωμένου οχήματος είναι και οδηγός του αυτοκινήτου αυτού, η εταιρεία αποζημιώνει τις υπηρεσίες του και ως οδηγού, σύμφωνα με την κείμενη νομοθεσία.γ) Με εισφορά της κυριότητας των Φ.Δ.Χ. και μίσθωση άλλων, σύμφωνα με τα εδάφια α και β της παραγράφου 2.δ) Με ίδρυση επιχείρησης, σύμφωνα με την παράγραφο 1, με την προϋπόθεση ότι πληρούνται από αυτήν τα κριτήρια πρόσβασης στο επάγγελμα του οδικού μεταφορέα όπως καθορίζονται στο π.δ. 346/2001 και στον Κανονισμό 1071/2009.

3. Η σύσταση μεταφορικών εταιρειών υπό μορφή Α.Ε. ή Ε.Π.Ε. κατά τις διατάξεις του παρόντος άρθρου, οι εισφορές των εταίρων ή μετόχων, η μεταβίβαση των φορτηγών αυτοκινήτων ή άλλων περιουσιακών στοιχείων και οι συμβάσεις μίσθωσης των φορτηγών αυτοκινήτων απαλλάσσονται κάθε δικαιώματος υπέρ του Δημοσίου ή τρίτων και φόρου ή τέλους, με την εξαίρεση του φόρου συγκέντρωσης κεφαλαίου. Οι διατάξεις της παρούσας παραγράφου έχουν εφαρμογή και στις περιπτώσεις μετατροπής ή συγχώνευσης μεταφορικών επιχειρήσεων που λειτουργούσαν πριν από την ισχύ του παρόντος, εφόσον ολοκληρώσουν την διαδικασία μετατροπής μέσα σε πέντε (5) χρόνια από την έναρξη ισχύος του παρόντος νόμου.

4. Επιτρέπεται η συγχώνευση μεταφορικών εταιρειών, ανεξαρτήτως εάν αυτές λειτούργησαν πριν ή μετά την έναρξη ισχύος του παρόντος νόμου.

5 . Οι Α.Ε. ή Ε.Π.Ε., που έχουν συσταθεί πριν από την έναρξη ισχύος του παρόντος, καθώς και αυτές που θα συσταθούν ή θα μετατραπούν σύμφωνα με τις διατάξεις αυτού, εντάσσονται στις διατάξεις του αναπτυξιακού νόμου 3299/2004 (ΦΕΚ 261 Α ), όπως ισχύει κάθε φορά, για τη δημιουργία ή εκσυγχρονισμό των εγκαταστάσεών τους, την αγορά γηπέδων για τη δημιουργία αποθηκευτικών χώρων, χώρων στάθμευσης και συνεργείων, την εισαγωγή συστημάτων τηλεματικής και επικοινωνιών, τη δημιουργία εγκαταστάσεων εφαρμογών εφοδιαστικής αλυσίδας, την προμήθεια μηχανημάτων, ιδίως ανυψωτικών, για την εξυπηρέτηση των αναγκών τους, καθώς και την αντικατάσταση των οχημάτων τους με οχήματα νέας τεχνολογίας Περαιτέρω με την εγκύκλιο Β1/2811/310/17.1.2013 διευκρινίσθηκε σχετικά με την ΙΚΕ ότι 2. Μεταφορική Ιδιωτική Κεφαλαιουχική Εταιρεία (ΙΚΕ). Σύµφωνα µε το άρθρο 2 παράγραφος 7 του ν. 3887/2010 όπως ισχύει, µεταφορικές επιχειρήσεις είναι και οι εµπορικές εταιρείες οποιασδήποτε νοµικής µορφής. Η διάταξη καταλαµβάνει τόσο τους εταιρικούς τύπους που υπήρχαν κατά τη δηµοσίευση του ν. 4038/2012 όσο και τους νέους εταιρικούς τύπους που θα προβλέψει ο νοµοθέτης στο µέλλον. Κατά συνέπεια, ως µεταφορική επιχείρηση για την εφαρµογή του ν. 3887/2010 νοείται και η ιδιωτική κεφαλαιουχική εταιρεία των άρθρων 43-120 του ν.4072/2012 (Α 86), που πληροί τις προϋποθέσεις του Κανονισµού 1071/2009 και του ν.3887/2010.και με την εγκύκλιο Β1/18625/1468/20.2.2014 σχετικά με τις Εκτιµητικές επιτροπές ορίσθηκε ότι Από τη δηµοσίευση της παρούσας, οι εκτιµητικές επιτροπές του άρθρου 7 του ν. 3887/2010 παύουν να λειτουργούν. Κατ εξαίρεση διεκπεραιώνονται εντός τριµήνου από τη δηµοσίευση του ν. 4233/2014, δηλαδή έως τις 29-4-2014, µόνον οι αιτήσεις για εκτίµηση που εκκρεµούν ήδη ενώπιον των επιτροπών, εφ όσον γι αυτές έχει υποβληθεί πλήρης φάκελος δικαιολογητικών σύµφωνα µε την υ.α. Β1/47833/4534/2010 (Β 1644) και τις σχετικές εγκυκλίους. Εκκρεµείς αιτήσεις µε ελλείψεις στα δικαιολογητικά επιστρέφονται επί αποδείξει στους αιτούντες µαζί µε τον σχετικό φάκελλο. Στο εξής, ο εκτιµητικός έλεγχος των εισφορών σε είδος κατά την σύσταση εταιρείας ή την αύξηση του κεφαλαίου της πραγµατοποιείται και για τις µεταφορικές εταιρείες σύµφωνα µε τις διατάξεις του δικαίου των εταιρειών που ρυθµίζουν κάθε εταιρικό τύπο. Κατόπιν των ανωτέρω βεβαίως και υπάρχει δυνατότητα εισφοράς σε είδος αυτοκινήτων και αδειών κυκλοφορίας ΔΧ. Η εκτίμηση εισφορών σε είδος γενικά στην ΙΚΕ γίνεται από τους ιδρυτές. Εξαιρετικά η εκτίμηση εισφορών σε είδος στην ΙΚΕ γίνεται από την επιτροπή του άρθρου 9 του κν 2190/1920 στις περιπτώσεις σύστασης ΙΚΕ από μετατροπή ατομικής επιχείρησης σύμφωνα με τους αναπτυξιακούς νόμους πχ ν.δ. 1297/1972 για να τύχουν των φορολογικών απαλλαγών. 

Ο ν. 3887/2010 παρέχει τις φορολογικές απαλλαγές και με το ελάχιστο κεφάλαιο και ως εκ τούτου για την ΙΚΕ δεν απαιτείται υποχρεωτικά εκτίμηση των εισφορών σε είδος από την επιτροπή του άρθρου 9. 

Βεβαίως και μπορεί να ιδρυθεί ΙΚΕ με κάποιο κεφάλαιο και να μισθώσει τα φορτηγά και στην συνέχεια να αποκτήσει την κυριότητα αυτών. Σε όλες τις ΙΚΕ ασφαλίζεται υποχρεωτικά ο διαχειριστής.

Δημήτριος Φίλης, Λογιστής Φοροτεχνικός

Παρατάσεις παραγραφής φορολογικών υποθέσεων:
Η Ολομέλεια του ΣτΕ θα κρίνει την συνταγματικότητά τους 
(Περιοδικό "ΛΟΓΙΣΤΗΣ" 6/2017)

Αρθρο της κ. ΤΖΕΝΗΣ ΠΑΝΟΥ
Δικηγόρου - Partner
στο φορολογικό τμήμα της ASnetwork


H νομιμότητα των διαδοχικών παρατάσεων του χρόνου παραγραφής των φορολογιών υποθέσεων αποτελεί ένα από τα πλέον αμφισβητούμενα σημεία των φορολογικών ελέγχων, οι οποίοι διεξάγονται τόσο σε φυσικά, όσο και νομικά πρόσωπα. Oι φορολογικές αρχές κοινοποιούν φύλλα ελέγχου και βεβαιώνουν στους φορολογούμενους φόρους και πρόστιμα για τα έτη 2000 και μετά, ενώ σύμφωνα με την τότε ισχύουσα νομοθεσία οι σχετικές υποθέσεις (πλην εξαιρετικών περιπτώσεων) θα έπρεπε να έχουν προ πολλού παραγραφεί.

Συγκεκριμένα, το άρθρο 84 του N. 2238/1994 προέβλεπε ότι, η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Tο δε δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας.
Tη συνταγματικότητα των νόμων που προέβλεπαν την επιμήκυνση του χρόνου παραγραφής καλείται πλέον να κρίνει η Oλομέλεια του Συμβουλίου της Eπικρατείας. Tο θέμα παρέπεμψε στην Oλομέλεια η πρόσφατη απόφαση του ΣτE 675/2017,(1) η οποία με ένα πρωτοποριακό και αναλυτικό σκεπτικό έκρινε ότι οι εν λόγω νόμοι αντίκεινται στη συνταγματικά κατοχυρωμένη αρχή της ασφάλειας του δικαίου. Συγκεκριμένα, η απόφαση έκρινε τη μη συνταγματικότητα των νόμων α) 3513/2006 αρ.11, β) 3697/2008 αρ. 29, γ) 3790/2009 αρ.10 και δ) 3842/2010 αρ. 82 όπως τροποποιήθηκε με τον ν. 3862/2010 αρ. 92 παρ. 3β, με τους οποίους παρατάθηκαν διαδοχικά οι προθεσμίες παραγραφής που έληγαν αντίστοιχα α) την 31.12.2006 και την 31.12.2007, β) την 31.12.2008, γ) την 31.12.2009 και δ) την 30.6.2010 (ημερομηνία κατά την οποία παραγράφονταν σωρευτικά οι χρήσεις 2000, 2001, 2002 και 2003).

H απόφαση ΣτE 675/2017
Tα βασικά σημεία της απόφασης ΣτE 675/2017 είναι τα ακόλουθα:
H αρχή της ασφάλειας του δικαίου, η οποία απορρέει από την αρχή του κράτους δικαίου και ιδίως από τις διατάξεις των άρθρων 2 παρ. 1 και 25 παρ. 1 εδ. α’ του Συντάγματος και ειδικότερη εκδήλωση της οποίας αποτελεί η αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικουμένου, επιβάλλει τη σαφήνεια και την προβλέψιμη εφαρμογή των εκάστοτε θεσπιζομένων κανονιστικών ρυθμίσεων και πρέπει να τηρείται με ιδιαίτερη αυστηρότητα, όταν πρόκειται για διατάξεις που μπορούν να έχουν σοβαρές οικονομικές επιπτώσεις στους ενδιαφερόμενους. Eιδικότερα, η ως άνω θεμελιώδης αρχή απαιτεί η κατάσταση του φορολογουμένου, να μην μπορεί να τίθεται επ’ αόριστο εν αμφιβόλω.
Συνακόλουθα, για την επιβολή φορολογικών επιβαρύνσεων απαιτείται να εφαρμόζεται προθεσμία παραγραφής, η οποία, προκειμένου να εκπληρώνει τη συνιστάμενη στη διασφάλιση της ως άνω αρχής λειτουργία της, πρέπει να ορίζεται εκ των προτέρων και να είναι επαρκώς προβλέψιμη από τον φορολογούμενο. H παραγραφή αυτή πρέπει, επίσης, να έχει, συνολικά, εύλογη διάρκεια, δηλαδή να συνάδει προς την αρχή της αναλογικότητας.

Σκοπός δε των ανωτέρω είναι:
α) Nα είναι μεν δυνατή η άσκηση αποτελεσματικού ελέγχουγια την εξακρίβωση της εκ μέρους των φορολογουμένων τηρήσεως των φορολογικών τους υποχρεώσεων, χωρίς όμως να ενθαρρύνεται η απραξία των φορολογικών αρχών, από τη μεγάλη διάρκεια του χρόνου της παραγραφής και τη δυνατότητα της εκ των υστέρων παρατάσεώς της, και ιδίως πλησίον του χρόνου λήξεώς της.
β) Nα μην αφήνονται οι φορολογούμενοι έκθετοι, αφενός μεν σε μακρά περίοδο ανασφάλειας δικαίου, που σε συνδυασμό με τις συνεχείς μεταβολές της φορολογικής νομοθεσίας, αποτελεί αποτρεπτικό παράγοντα για τον προγραμματισμό και την ανάπτυξη οικονομικών δραστηριοτήτων, και αφετέρου στον κίνδυνο να μην είναι πλέον σε θέση, μετά την παρέλευση μακρού χρόνου, να αμυνθούν προσηκόντως έναντι σχετικού ελέγχου, αλλά και να αντιμετωπίσουν τις προκύπτουσες από τον έλεγχο αυτό οικονομικές υποχρεώσεις.
γ) Nα μην αφήνεται το Δημόσιο έκθετο στον κίνδυνο αδυναμίας είσπραξης μετά την πάροδο μακρού χρόνου τυχόν βεβαιουμένων ποσών φόρων, λόγω της ενδεχόμενης εν τω μεταξύ επιδείνωσης της οικονομικής καταστάσεως των φορολογουμένωνκαι της εκ μέρους τους απώλειας του περιουσιακού οφέλους, που απέκτησαν μη εκπληρώνοντας εμπροθέσμως τις σχετικές φορολογικές τους υποχρεώσεις. Eπισημαίνεται ότι τελικός σκοπός των φορολογικών ελέγχων δεν είναι ούτε η τιμωρία των φορολογουμένων που παρέβησαν τις υποχρεώσεις τους, ούτε απλώς η βεβαίωση φόρων και σχετικών προστίμων, αλλά η είσπραξή τους, καθόσον μόνον με την είσπραξη των φόρων επιτυγχάνεται ο επιδιωκόμενος σκοπός, δηλαδή η κάλυψη των δαπανών που απαιτούνται για την λειτουργία του κράτους και την εκπλήρωση των έναντι των πολιτών υποχρεώσεών του. Eξάλλου, η φορολογική διοίκηση, έχουσα περιορισμένους ανθρώπινους και υλικούς πόρους και επιβαρυμένη με την υποχρέωση ταυτοχρόνου ελέγχου τόσο παλαιών υποθέσεων, οι οποίες ενδεχομένωςδιέπονται από μη ισχύουσες πλέον διατάξεις, διατρέχει τον κίνδυνο να επικεντρώνει σε αυτές την προσοχή της, με συνέπεια να μην είναι σε θέση να ασκήσει επίκαιρους ελέγχους για την εξακρίβωση της τήρησης της ισχύουσας φορολογικής νομοθεσίας. Oι έλεγχοι δε αυτοί θα ήταν περισσότερο αποτελεσματικοί και θα συνέβαλαν στην εμπέδωση στους φορολογουμένους φορολογικής συνείδησης, σε χρόνο που θα είχαν και τη δυνατότητα να συμμορφωθούν και να αποφύγουν την επανάληψη ενδεχομένων παραβάσεων.

Eιδικότερη έμφαση δίνει η εξεταζόμενη απόφαση του ΣτE στο άρθρο 78 του Συντάγματος, το οποίο ορίζει αφενός ότι κανένας φόρος δεν επιβάλλεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας, το εισόδημα, κ.λπ. και αφετέρου ότι δεν μπορεί να επιβληθεί φόρος με νόμο αναδρομικής ισχύος, ο οποίος επεκτείνεται πέρα από το προηγούμενο οικονομικό έτος εκείνου κατά το οποίο επιβλήθηκε. Kατά την έννοια των διατάξεων αυτών, η διάρκεια της παραγραφής,ως ουσιαστικό στοιχείο της φορολογικής ενοχής, πρέπει να καθορίζεται εκ των προτέρων, ενώ τυχόν επιμήκυνσή της είναι δυνατή μόνον με διάταξη θεσπιζόμενη το αργότερο εντός του επόμενου έτος από τη γένεση της φορολογικής υποχρέωσης.

Kατά συνέπεια, διάταξη περί παρατάσεως χρόνου παραγραφής φορολογικών αξιώσεων, των οποίων η έναρξη του χρόνου παραγραφής είναι προγενέστερη του προηγουμένου της δημοσιεύσεως του νόμου αυτού ημερολογιακού έτους, είναι ανίσχυρη, για τον λόγο ότι θα τροποποιούσε κατά τον τρόπο αυτό αναδρομικά εις βάρος των φορολογουμένων το νομοθετικό καθεστώς που ίσχυε κατά τον χρόνο γενέσεως των φορολογικών τους υποχρεώσεων. Eξάλλου, ενόψει της συνταγματικής αρχής της αναλογικότητας (άρθρο 25 παρ. 1 εδ. δ’ του Συντάγματος), η παραγραφή πρέπει να έχει εύλογη διάρκεια.
H απόφαση καταλήγει, ότι με τις διαδοχικές παρατάσεις του χρόνου παραγραφής λίγο πριν από την λήξη είτε της αρχικής παραγραφής είτε της προηγούμενης παρατάσεως αυτής, ο θεσπιζόμενος κανόνας της πενταετούς παραγραφής φαίνεται ότι δεν έχει πλέον εφαρμογή κατά τις εξεταζόμενες χρήσεις,ενώ αντίθετα, φαίνεται αδύνατο να προβλεφθεί τελικά ο χρόνος λήξεως της παραγραφής τους. Προς δικαιολόγηση δε των παρατάσεων αυτών ο νομοθέτης επικαλείται, στις σχετικές αιτιολογικές εκθέσεις, το πρόβλημα από την συσσώρευση μεγάλου αριθμού εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων, πρόβλημα, πάντως, που επιτείνεται ακριβώς λόγω των αλλεπάλληλα χορηγουμένων παρατάσεων παραγραφής, καθώς και προβλήματα που αφορούν την οργάνωση των αρμοδίων για τους ελέγχους υπηρεσιών.

Λοιπές αποφάσεις ΣτE περί παραγραφής
Στο σημείο αυτό αξίζει να επισημανθούν και κάποιες προγενέστερες αποφάσεις του ΣτE σχετικά με το θέμα των παραγραφών:
α) Oλομέλεια ΣτE 3174/2014: H απόφαση αυτή έκρινε ότι διάταξη νόμου περί «παρατάσεως», του χρόνου παραγραφής φορολογικών αξιώσεων, οι οποίες ήταν ήδη παραγεγραμμένες κατά τη δημοσίευση του νόμου αυτού και των οποίων η έναρξη της παραγραφής είναι προγενέστερη του προηγούμενου της δημοσιεύσεως οικονομικού έτους, είναι ανίσχυρη ως αντικείμενηστο άρθρο 78 παρ. 2 Συντάγματος.
β) ΣτE (πενταμελής) 888/2016 & ΣτE(επταμελής) 1623/2016:(2) Oμοίως οιαποφάσεις αυτές επανέλαβαν την κρίση ότι ο νομοθέτης δύναται να παρατείνει το χρόνο παραγραφής της αξίωσης του Δημοσίου προς βεβαίωση και επιβολή φόρου, στην περίπτωση που ο αρχικά προβλεπόμενος χρόνος, εντός του οποίου μπορούσε να ασκήσει την αξίωσή του αυτή, δεν είχε ακόμη συμπληρωθεί κατά την έναρξη ισχύος του νεότερου νόμου. Mια τέτοια παράταση, ωστόσο, πρέπει να χωρεί υπό προϋποθέσεις, ώστε να είναι σύμφωνη προς το καθεστώς ιδιαίτερης ασφάλειας δικαίου και προστασίας της εμπιστοσύνης. Στα πλαίσια αυτά προκειμένου να παραταθεί η προθεσμία παραγραφής, που έχει ήδη παραταθεί με προηγούμενο νόμο, θα πρέπει η σχετική νομοθετική διάταξη να διευκρινίζει με σαφή και επαρκώς προβλέψιμο τρόπο ότι αφορά όχι μόνον παραγραφές που έληγαν το πρώτον αλλά και περιπτώσεις προθεσμιών που είχαν ήδη παραταθεί.

Θεωρούμε ότι η πρόσφατη απόφαση ΣτE 675/2017 κινείται στη σωστή κατεύθυνση, ενώ η σχετική απόφαση της Oλομέλειας αναμένεται με μεγάλο ενδιαφέρον, καθόσον εάν κρίνει ως αντισυνταγματικούς τους νόμους που εισήγαγαν τις διαδοχικές παρατάσεις του χρόνου παραγραφής, θα τεθεί υπό αμφισβήτηση μεγάλο μέρος των βεβαιωμένων φόρων που αφορούν παλαιότερες χρήσεις. Σε κάθε περίπτωση το σκεπτικό της ΣτE 675/2017 θα πρέπει εφεξής να λαμβάνεταισοβαρά υπ’ όψη τόσο από το νομοθέτη, όσο και από τις ελεγκτικές αρχές, ώστε να εστιάζουν πλέον στις πιο πρόσφατες, μη παραγεγραμμένες χρήσεις, ο έλεγχος των οποίων θα αποφέρει ενδεχομένως και πολύ μεγαλύτερα φορολογικά έσοδα για το κράτος.

__________________________
(1) Βλ. «Λογιστή» Μαΐου 2017, σελ. 558.

(2) Βλ. «Λογιστή» Ιανουαρίου 2017, σελ. 53.

Άρθρο του Δημητρίου Φίλη σχετικά με το συντελεστή απόσβεσης λεωφορείου δημοσίας χρήσης ενταγμένου στα Κ.Τ.Ε.Λ.

Σε συνέχεια του εγγράφου ΔΕΑΦ Β 1074804 ΕΞ 2016 σχετικά με το συντελεστή απόσβεσης λεωφορείου δημοσίας χρήσης ενταγμένου στα Κ.Τ.Ε.Λ., δημοσιεύουμε την τοποθέτηση του Δημήτριου Φίλη, Λογιστή - Φοροτεχνικού και Διευθυντή του ΚΤΕΛ Ιωαννίνων ακολούθως.

---

του Δημητρίου Φίλη
Λογιστή-Φοροτεχνικού
Διευθυντή ΚΤΕΛ Ιωαννίνων

Η διοικητική λύση την οποία υιοθετεί το ως άνω έγγραφο είναι εσφαλμένη. 
1. Το άρθρο 24 του ν. 4172/2013 που ισχύει από 1.1.2014 ορίζει ότι οι συντελεστές απόσβεσης των μέσων μεταφοράς είναι δύο, 5% για τα Μέσα μαζικής μεταφοράς, περιλαμβανομένων αεροσκαφών, σιδηροδρομικών συρμών, πλοίων και σκαφών και 16% για τα μέσα μεταφοράς ατόμων.
Με την εγκύκλιο διαταγή ΠΟΛ 1073/31.3.2015 §5β έγινε δεκτό ότι:
« Οι παραπάνω κατηγορίες παγίων που αποσβένονται με τον αντίστοιχο συντελεστή είναι γενικές και ο νομοθέτης, σε αντίθεση με παλαιότερες διατάξεις, δεν υιοθέτησε την αναλυτική ούτε την ειδική κατηγοριοποίηση των παγίων. Κατόπιν αυτού, η ένταξη σε κατηγορία συγκεκριμένου πάγιου περιουσιακού στοιχείου γίνεται από την ίδια την επιχείρηση που το χρησιμοποιεί με βάση τη χρήση, το σκοπό και τα ειδικά χαρακτηριστικά του.
Εάν κάποιο πάγιο, παρά τα παραπάνω, δεν μπορεί να ενταχθεί σε μια από τις κατηγορίες του πιο πάνω πίνακα, ο συντελεστής απόσβεσης αυτού θα είναι εκείνος των «λοιπών πάγιων στοιχείων» δηλαδή δέκα τοις εκατό (10%) και όχι εκείνος που τυχόν προκύπτει από την ωφέλιμη διάρκεια ζωής του παγίου αυτού».
2. Το άρθρο 3 παρ. 22 του ν. 4110/2013 που ίσχυσε το έτος 2013 προέβλεπε συντελεστή απόσβεσης 5% για τα μέσα μεταφοράς για τους τομείς Υπεραστικές σιδηροδρομικές μεταφορές επιβατών, Σιδηροδρομικές μεταφορές εμπορευμάτων, Πλωτές μεταφορές, Αεροπορικές μεταφορές- Για τρένα, πλοία και πλωτά μέσα και αεροσκάφη.
3. Με βάση τα ανωτέρω τίθεται το ερώτημα: Ποιος ο συντελεστής απόσβεσης του λεωφορείου ενταγμένου σε ΚΤΕΛ ΑΕ.;
5% δεν είναι σε καμία περίπτωση, διότι σε αυτή την κατηγορία περιλαμβάνονται τα αεροσκάφη, τα τρένα και τα πλοία.
Εάν ο νομοθέτης ήθελε στα μέσα μαζικής μεταφοράς και τα λεωφορεία τότε θα έγραφε στο άρθρο 24 την φράση « μέσα μαζικής μεταφοράς συμπεριλαμβανομένων των αεροσκαφών κλπ ή μέσα μαζικής μεταφοράς περιλαμβανομένων και των αεροσκαφών κλπ».
Δηλαδή και από την γραμματική ερμηνεία της διάταξης προκύπτει ότι δεν πρόκειται για ενδεικτική απαρίθμηση των μέσων μεταφοράς αλλά για συγκεκριμένη απαρίθμηση μέσων μεταφοράς ακριβώς ίδια απαρίθμηση με την προϊσχύσασα διάταξη του ν. 4110/2013.
Άρα απομένει από τον πίνακα του άρθρου 24 του ν. 4172/2013 ο συντελεστής 16% των μέσων μεταφοράς ατόμων που προσιδιάζει στο λεωφορείο ΚΤΕΛ.
Άλλωστε σε αυτήν την κατηγορία ανήκουν τα τουριστικά πούλμαν και τα λεωφορεία μεταφοράς μαθητών, έργο των οποίων εκτελούν, υπό προϋποθέσεις, βάσει της κείμενης νομοθεσίας και τα λεωφορεία των ΚΤΕΛ.
4. Με βάση την νομοθεσία του Υπουργείου Μεταφορών, ν. 2963/2001 και τις εκδοθείσες σε εκτέλεση αυτού υπουργικές αποφάσεις πράγματι ένα λεωφορείο του ΚΤΕΛ έχει «ζωή» έως 27 ετών.
Ο νομοθέτης όμως προέβλεψε ότι τα λεωφορεία ηλικίας έως 11 ετών λαμβάνουν μεγαλύτερη αποζημίωση από τα λεωφορεία άνω των 11 ετών.
Δηλαδή το Υπουργείο Μεταφορών έδωσε ισχυρό κίνητρο να αλλάζουν τα λεωφορεία οι ιδιοκτήτες τους στα 12 έτη, ώστε ο στόλος να είναι πάντοτε τελευταίας τεχνολογίας και άρα και ο συντελεστής απόσβεσης που θα επιλέξει η επιχείρηση θα πρέπει να συμβαδίζει με αυτή την προοπτική.( forin.gr 18.5.2016)

Φορολογικά θέματα ΚΤΕΛ ΑΕ

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ Δ/ΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΤΜΗΜΑΤΑ: Α'-Β' Ταχ. Δ/νση: Καρ. Σερβίας 10 Ταχ. Κώδικας: 101 84 Αθήνα Πληροφορίες : Β. Δασουράς,  Φ. Φανάρα Τηλέφωνο: 210.3375311 Fax: 210. 3375001 e-mail: d12.b@yo.syzefxis.gov.gr

ΑΔΑ: 7Λ2ΧΗ-5Η2 ΑΝΑΡΤΗΤΕΑ ΣΤΟ ΔΙΑΔΙΚΤΥΟ ΑΔΑ: Αθήνα, 17 Νοεμβρίου 2016 ΠΟΛ.1179 ΠΡΟΣ: Ως Πίνακας Διανομής

ΘΕΜΑ: Φορολογικά θέματα ΚΤΕΛ ΑΕ των περιπτώσεων α' και β' της παρ. 2 του άρθρου 3 του ν.2963/2001. 
Με αφορμή προφορικά και γραπτά ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. δ' του άρθρου 2 του ν.4172/2013 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος), στον όρο «νομική οντότητα» περιλαμβάνονται μεταξύ άλλων και οι κοινωνίες αστικού δικαίου.
2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της περ. ε' του άρθρου 45 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων υπόκεινται, μεταξύ άλλων, οι κοινωνίες αστικού δικαίου. Επίσης, με την παρ.2 του άρθρου 47 του νόμου αυτού ορίζεται, ότι όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45 θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα.
3. Εξάλλου, με τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι, κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες:
α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της,
β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση,
γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά.
4. Με το αριθ. ΔΕΑΦ 1064780 ΕΞ2015/11.05.2015 έγγραφό μας έγινε δεκτό ότι οι αμοιβές μελών και διαχειριστών ΕΠΕ, καθώς και οι αμοιβές εκπροσώπων και εταίρων ΟΕ και ΕΕ για τις υπηρεσίες που παρέχουν με βάση την ιδιότητά τους αυτή προς τις υπόψη εταιρείες, εξομοιώνονται με τις αμοιβές διευθυντών ή μελών Δ.Σ. εταιρείας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας. Κατά συνέπεια, αυτές χαρακτηρίζονται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία και φορολογούνται σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 15 του ν. 4172/2013.
Οι εν λόγω εργασίες αποτελούν παρεπόμενη εργασιακή σχέση, η οποία υφίσταται μεταξύ του εταίρου που παρέχει υπηρεσίες διαχειρίσεως ή/και εκπροσωπήσεως της εταιρείας, ως όργανό της έμμισθο ή άμισθο (διοικητής της), και της εταιρείας.
Οι εν λόγω αμοιβές είναι απαραίτητες για την εύρυθμη και αποτελεσματική λειτουργία της εταιρείας και εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής ή αστικής εταιρείας.
Περαιτέρω, με την ΠΟΛ. 1113/2.6.2015 εγκύκλιό μας διευκρινίστηκε ότι οι αμοιβές φυσικού προσώπου μέλους προσωπικής ή αστικής εταιρείας το οποίο δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και λαμβάνει αμοιβές για υπηρεσίες που απορρέουν από τη συμμετοχή του στην εταιρεία δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής ή αστικής εταιρείας.
Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι οι ως άνω αμοιβές προκύπτουν από την προσωπική εργασία των εταίρων αυτών ως εταιρική εισφορά τους προς την εταιρεία βάσει του εμπορικού νόμου (άρθρο 741 ΑΚ), η οποία σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να έχει τα χαρακτηριστικά της εξαρτημένης εργασίας (παροχή υπηρεσίας σύμφωνα με τις εντολές και τον έλεγχο του εργοδότη, αναφορικά με τον τρόπο, χρόνο και τον τόπο παροχής αυτής, που είναι δεσμευτικές για τον εργαζόμενο) (σχετ. ΠΟΛ.1139/2015 εγκύκλιός μας)
5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου 1 του ν.2963/2001 ορίζεται, ότι με τον όρο «ΚΤΕΛ» νοείται το νομικό πρόσωπο ιδιωτικού δικαίου με την επωνυμία «Κοινό Ταμείο Είσπραξης Λεωφορείων», που συστάθηκε σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.δ.102/1973.
Ειδικότερα, με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 3 του ν.2963/2001, οι υφιστάμενες ΚΤΕΛ ΑΕ έχουν προκύψει από τη μετατροπή των ΚΤΕΛ σε ανώνυμες εταιρείες με δύο τρόπους:
α. Με μεταφορά στην ΚΤΕΛ ΑΕ της κυριότητας των λεωφορείων ιδιοκτησίας των μετόχων των οικείων ΚΤΕΛ. Μέτοχοι των ανωνύμων εταιρειών μπορούν να γίνουν όλοι οι μέτοχοι των ΚΤΕΛ που μετατρέπεται σε Α.Ε., εφόσον εισφέρουν την κυριότητα των λεωφορείων τους, η δε συμμετοχή στο κεφάλαιο γίνεται σύμφωνα και αναλογικά με την αξία των εισφερομένων στοιχείων.
β. Με ανάληψη υποχρέωσης εκτέλεσης μεταφοράς προσώπων, από κοινού, εκ μέρους των φυσικών ή νομικών προσώπων που έχουν στην κυριότητά τους λεωφορεία που είναι ενταγμένα στα ΚΤΕΛ, καθώς και αυτών που προέρχονται από αντικατάσταση.
Μέτοχοι των ανωνύμων εταιρειών μπορούν να γίνουν όλοι οι μέτοχοι του μετατραπέντος ΚΤΕΛ, εφόσον συμμετάσχουν στην ανάληψη του κεφαλαίου με καταβολή σε χρήμα, σύμφωνα και αναλογικά με τη συμμετοχή που είχαν στο μετατρεπόμενο ΚΤΕΛ.
Τα λεωφορεία φυσικών ή νομικών προσώπων που είναι ενταγμένα στο ΚΤΕΛ, καθώς και αυτά που θα προέρχονται από αντικατάσταση αυτών, εκμισθώνονται στην ΑΕ.
Η σύμβαση μίσθωσης είναι ορισμένου χρόνου, και η διάρκειά της λήγει ταυτόχρονα με τη λήξη ανάθεσης έργου της παραγράφου 1 του άρθρου 2 του ν.2963/2001. Οι συμβαλλόμενοι ιδιοκτήτες μέτοχοι εκμισθωτές υποχρεούνται έναντι προκαθορισμένης χιλιομετρικής αποζημίωσης, να παρέχουν το όχημα με τον οδηγό του σύμφωνα με το κύκλωμα εργασίας που καθορίζει η συμβαλλόμενη ΚΤΕΛ ΑΕ.
Τον ιδιοκτήτη μέτοχο εκμισθωτή βαρύνουν οι δαπάνες μισθοδοσίας και ασφάλισης του οδηγού, που αυτός προσλαμβάνει, η συντήρηση και φύλαξη του οχήματος.
6. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι με την περίπτωση α) τα λεωφορεία ανήκουν πλέον στην κυριότητα της ΚΤΕΛ ΑΕ, η οποία είναι και εργοδότης όλου του προσωπικού της. Για τη φορολόγηση των ΚΤΕΛ ΑΕ εφαρμογή θα έχουν οι γενικές διατάξεις του ν.4172/2013, με την επιφύλαξη της παραγράφου 8 του άρθρου 3 του ν.2963/2001.
Στην περίπτωση β) τα φυσικά πρόσωπα (λεωφορειούχοι Δ.Χ. με κυριότητα 100%) ή νομικά πρόσωπα (άλλα ΚΤΕΛ, κοινωνίες συνιδιοκτησίας λεωφορείων Δ.Χ.) συνεχίζουν να είναι κύριοι των λεωφορείων Δ.Χ. και μετά τη μετατροπή των ΚΤΕΛ σε ΚΤΕΛ ΑΕ.
Στην περίπτωση αυτή προβλέπεται το δικαίωμα των μετόχων του ΚΤΕΛ να εκμισθώνουν και η υποχρέωση της οικείας ΚΤΕΛ ΑΕ να μισθώνει τα λεωφορεία των φυσικών ή νομικών προσώπων που ήταν ενταγμένα στο ΚΤΕΛ με σύμβαση μίσθωσης.
Επιπλέον, οι συμβαλλόμενοι ιδιοκτήτες, δηλαδή τα φυσικά πρόσωπα (λεωφορειούχοι Δ.Χ. με κυριότητα 100%) ή νομικά πρόσωπα (άλλα ΚΤΕΛ, κοινωνίες συνιδιοκτησίας λεωφορείων Δ.Χ.), παρέχουν το όχημά τους με τον οδηγό του, τον οποίο αυτοί προσλαμβάνουν και προκειμένου για την εξαγωγή του φορολογητέου εισοδήματός τους λαμβάνονται υπόψη οι δαπάνες μισθοδοσίας και ασφάλισης του οδηγού, η συντήρηση και η φύλαξη του οχήματος, κ.λπ.
7. Με την παρ.6 του άρθρου 3 της υπ'αριθμ. Β-Οικ.60195/5172/13 (ΦΕΚ Β' 3067/03/12/2013) απόφασης του Υφυπουργού Υποδομών, Μεταφορών και Δικτύων (αντικατάσταση της υπ'αριθμ.Οικ.Β-1189/37/08.01.2003) με την οποία καθορίστηκαν οι βασικοί όροι ανάληψης υποχρέωσης μεταφοράς προσώπων με λεωφορεία ενταγμένα στις ΚΤΕΛ ΑΕ ορίζεται, ότι το υπόλοιπο που απομένει, όταν από το σύνολο των ακαθάριστων εισπράξεων (εισιτήρια, αποσκευές, εκδρομές, κ.λπ.) αφαιρεθούν τα ποσά που κατανομάζονται με τις ίδιες διατάξεις (αποδοχές, φόροι, τέλη, έξοδα διοικήσεως, καύσιμα, δαπάνες συντήρησης, αποσβέσεις, κ.λπ.), αποτελεί τη συνολική αποζημίωση των ιδιοκτητών - μετόχων της ΚΤΕΛ ΑΕ για την εκτέλεση της μεταφοράς προσώπων με τα λεωφορεία τους.
8. Κατόπιν όλων όσων αναφέρθηκαν παραπάνω συνάγεται ότι προκειμένου για τις περιπτώσεις ΚΤΕΛ που λειτουργούν με τη μορφή ΑΕ σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. β' της παρ.2 του άρθρου 3 του ν.2963/2001 (μετατροπή σε ΚΤΕΛ ΑΕ όταν οι μέτοχοι κρατούν την κυριότητα των λεωφορείων), τα μισθώματα (χιλιομετρική αποζημίωση) αποδίδονται στους ιδιοκτήτες μετόχους εκμισθωτές (φυσικά πρόσωπα ή συνιδιοκτησία φυσικών προσώπων - κοινωνία ή νομικά πρόσωπα) με βάση την ανωτέρω εκκαθάριση τα οποία φορολογούνται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα στο όνομα των ιδιοκτητών.
Είναι προφανές από τα παραπάνω ότι στις περιπτώσεις αυτές δεν προκύπτει φορολογητέο εισόδημα για τις ΚΤΕΛ ΑΕ (στον Κ.Α. 016 καταχωρείται μηδενικό ποσό), καθόσον το προκύπτον αποτέλεσμά τους με βάση την υπ'αριθμ. Β-Οικ.60195/5172/13 (ΦΕΚ Β' 3067/03/12/2013) απόφαση του Υφυπουργού Υποδομών, Μεταφορών και Δικτύων αποδίδεται στους ιδιοκτήτες (λεωφορειούχοι Δ.Χ. με κυριότητα 100% ή νομικά πρόσωπα δηλαδή άλλα ΚΤΕΛ, κοινωνίες συνιδιοκτησίας λεωφορείων Δ.Χ., κ.λπ.), ωστόσο υφίσταται υποχρέωση υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. 
9. Εξάλλου, με τις διατάξεις του άρθρου 785 ΑΚ ορίζεται, ότι κοινωνία κατ’ ιδανικά μέρη υφίσταται όταν ένα δικαίωμα ανήκει σε περισσότερα φυσικά ή νομικά πρόσωπα. Η διοίκηση του κοινού πράγματος ανήκει σε όλους τους κοινωνούς με ομόφωνη απόφαση (άρθρο 788 ΑΚ).
Η βασική διαφορά μεταξύ σύμβασης κοινωνίας, σε περίπτωση που ο γενεσιουργός λόγος της κοινωνίας είναι η σύμβαση, και της σύμβασης εταιρείας με την έννοια του άρθρου 741 ΑΚ, είναι ότι από την κοινωνία λείπει το χαρακτηριστικό της «κοινότητας» του εταιρικού σκοπού που διέπει την εταιρεία, ήτοι η συμμετοχή των μελών στο αποτέλεσμα της συνεργασίας τους (στο οικονομικό αποτέλεσμα που επιτεύχθηκε δια του επιδιωκόμενου σκοπού, είτε από θετική είτε από αρνητική άποψη - συμμετοχή των εταίρων στα κέρδη και τις ζημίες).
10. Στις περιπτώσεις ΚΤΕΛ που λειτουργούν με τη μορφή ΑΕ σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. β' της παρ.2 του άρθρου 3 του ν.2963/2001 (μετατροπή σε ΚΤΕΛ ΑΕ όταν οι μέτοχοι κρατούν την κυριότητα των λεωφορείων) δεν αποκλείεται η ύπαρξη συμφωνίας μεταξύ των συνιδιοκτητών κάποιου λεωφορείου (κοινωνία) όταν ένας εξ'αυτών αναλαμβάνει την οδήγηση του λεωφορείου. Στην περίπτωση αυτή συνάπτεται ειδική συμφωνία με τους λοιπούς συνιδιοκτήτες η οποία πρέπει να είναι σαφής, ρητή και αδιαμφισβήτητη χωρίς αυτή να συνάγεται μόνο από το απλό γεγονός της οδήγησης του λεωφορείου από ένα συνιδιοκτήτη (α.π. 224/67, 1024/90, Εφ. Πατρών 945/87 Π.ΑΘ.5630/59). Επισημαίνεται ότι ο οδηγός πρέπει να κατέχει την ανάλογη άδεια οδήγησης και ιατρικό πιστοποιητικό καταλληλότητας.
Ειδικότερα, με την υπ'αριθμ. 4115/1983 απόφαση του ΣτΕ έχει κριθεί ότι η εν γένει παροχή υπηρεσιών οδηγού, έστω και ιδιοκτήτη λεωφορείου, που έχει ενταχθεί σε ΚΤΕΛ, έχει το χαρακτήρα εξαρτημένης εργασίας, καθόσον την εκμετάλλευση του αυτοκινήτου δεν την έχει ο ιδιοκτήτης του, που είναι μόνο ο εκμισθωτής του αυτοκινήτου, αλλά το νομικό πρόσωπο του ΚΤΕΛ. Περαιτέρω, με την αριθμ. 106/2006 γνωμοδότηση του Δ' Τμήματος του ΝΣΚ έχει κριθεί ότι οι τακτικοί οδηγοί των ΚΤΕΛ ΑΕ ή των ΚΤΕΛ καθώς και οι οδηγοί - ιδιοκτήτες λεωφορείων μισθωμένων ή ενταγμένων στα ως άνω νομικά πρόσωπα, ανήκουν στο προσωπικό τους (αριθμ. 191/2006 γνωμοδότηση του Δ' τμήματος του ΝΣΚ).
11. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω και προκειμένου για περιπτώσεις ΚΤΕΛ που λειτουργούν με τη μορφή ΑΕ σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. β' της παρ.2 του άρθρου 3 του ν.2963/2001, και δεδομένου ότι οι υπηρεσίες που παρέχει οδηγός -συνιδιοκτήτης (μέλος της κοινωνίας εκμετάλλευσης λεωφορείου) του λεωφορείου δεν αποτελούν σε καμία περίπτωση υπηρεσίες που παρέχονται στο πλαίσιο της εταιρικής του εισφοράς, όπως συμβαίνει με τη σύμβαση εταιρείας με την έννοια του άρθρου 741 ΑΚ, προκύπτει ότι οι αμοιβές που αυτός λαμβάνει για τις υπόψη υπηρεσίες θεωρούνται εισόδημα από μισθωτή εργασία.
Περαιτέρω και δεδομένου ότι η κοινωνία αποτελεί πλέον υποκείμενο του φόρου εισοδήματος των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων με βάση τις διατάξεις των άρθρων 2 και 45 του ν.4172/2013, οι υπόψη αμοιβές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της κοινωνίας εκμετάλλευσης λεωφορείων με τις διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του ν.4172/2013 (αριθμ. πρωτ. Δ12Α1053453 ΕΞ2014/24.03.2014).
Τα ανωτέρω ισχύουν και στην περίπτωση αμοιβών που λαμβάνουν διαχειριστές, εκπρόσωποι ή διευθυντές της κοινωνίας, δηλαδή οι αμοιβές αυτές εκπίπτουν ως εισόδημα από μισθωτή εργασία με βάση τα αναφερόμενα στο αριθ. ΔΕΑΦ 1064780 ΕΞ2015/11.05.2015 έγγραφό μας.
Τέλος, σημειώνεται ότι σε περίπτωση που οι εν λόγω οδηγοί - συνιδιοκτήτες ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα (ατομική επιχείρηση), οι ασφαλιστικές εισφορές υπέρ ΟΑΕΕ που καταβάλλουν οι ίδιοι θα εκπίπτουν από τα ακαθάριστα της ατομικής τους επιχείρησης.
Ο ΓΕΝΙΚΟΣ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ

ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ 

FORIN.GR

Το λογιστικό και φορολογικό δίκαιο της ΚΤΕΛ Α.Ε.

του Δημητρίου Φίλη, Λογιστή-Φοροτεχνικού  & Διευθυντή ΚΤΕΛ Ιωαννίνων

Τα ΚΤΕΛ ιστορικά απαλλάσσονταν από τον φόρο εισοδήματος και υποκείμενα αυτού του φόρου ήσαν οι μέτοχοί τους.

Από την μετατροπή των ΚΤΕΛ σε ΑΕ και μετά ο ν. 2963/01 με το άρθρο 3 αυτού εισήγαγε ειδική φορολογική διάταξη, η οποία ορίζει  ότι:  

«8. Με την καταβολή του φόρου εισοδήματος από ανώνυμες εταιρείες της παραγράφου 1 του άρθρου 3 του παρόντος, δεν επέρχεται εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης για τα μερίσματα που διανέμουν στους μετόχους. Τα μερίσματα αυτά φορολογούνται στο όνομα του μετόχου μετά την αναγωγή τους σε μικτό ποσό με την προσθήκη σε αυτά του αναλογούντος φόρου νομικών προσώπων. Από τον αναλογούντα φόρο που προκύπτει εκπίπτει ο φόρος εισοδήματος που κατέβαλε η ανώνυμη εταιρεία και ο οποίος αναλογεί στα πιο πάνω μερίσματα». 

Δηλαδή, ο νομοθέτης όρισε ειδικό καθεστώς φορολόγησης για τις ΚΤΕΛ ΑΕ, το οποίο μετακυλίει τον φόρο από την ΑΕ στο μέτοχο αυτής. Αυτό το ειδικό δίκαιο στην πράξη εφαρμόζεται ευθέως και αμέσως στις ΚΤΕΛ ΑΕ που συστήθηκαν με εισφορά κατά κυριότητα των αυτοκινήτων και των αδειών κυκλοφορίας τους (π.χ. ΚΤΕΛ Θεσσαλονίκης), στις οποίες έχουν εφαρμογή οι γενικές διατάξεις του ν.4172/2013, με την επιφύλαξη της παραγράφου 8 του άρθρου 3 του ν.2963/2001 (1). 

(1) Η εφαρμογή αυτής της διάταξης έχει ως ακολούθως: 

Έστω, κατ’ υπόθεση χωρίς αφαίρεση για αποθεματικό κεφάλαιο και παρακρατούμενους φόρους, κέρδος 100.000 € της ΚΤΕΛ ΑΕ, το οποίο Χ 29% θα έχει φόρο 29.000€ και προκαταβολή φόρου 100% 29.000 €.  Η ΚΤΕΛ ΑΕ θα καταβάλλει στο Δημόσιο 58.000 €. Από το ποσό αυτό, όμως, θεωρείται ως προκαταβολή του μετόχου το ποσό των 29.000,00 €, διότι δεν εξαντλείται η φορολογία στο όνομά της ΚΤΕΛ ΑΕ.  

Περαιτέρω, αν η ΚΤΕΛ ΑΕ έχει 10 μετόχους με τον ίδιο αριθμό μετοχών, η βεβαίωση που θα εκδώσει θα αναφέρει ως ποσό μερίσματος 100.000€ (κέρδη): 10 ίσον 10.000€ (μέρισμα) και ως προκαταβολή φόρου 2.900 €. Επιπλέον θα υπολογισθεί και ο παρακρατούμενος φόρος 10% κατά τη διανομή.     

Στις ΚΤΕΛ ΑΕ, όμως,  που συστήθηκαν με την εισφορά κατά χρήση των λεωφορείων από τους ιδιοκτήτες τους (εκμίσθωση ή ανάληψη παροχής υπηρεσίας) το ειδικό δίκαιο εφαρμόζεται με έμμεσο τρόπο με βάση τις αποφάσεις του Υπουργού Μεταφορών οικ. Β. 1189/37/2003 (ΦΕΚ Β 175) και οικ. Β. 60195/5172/2013 (ΦΕΚ Β 3067), οι οποίες εξεδόθησαν κατ' εξουσιοδότηση του άρθρου 3 του ν. 2963/2001. 

Το άρθρο 3 παρ. 6 των ως άνω ΥΑ ορίζει τη μεθοδολογία αναγνώρισης των εσόδων και των εξόδων της ΚΤΕΛ ΑΕ. 

Ειδικότερα:   

α. Από τις συνολικές ακαθάριστες εισπράξεις της ΚΤΕΛ Α.Ε. (από εισιτήρια, αποσκευές, εκδρομές κ.λπ.) αφαιρούνται, με απόφαση της Γενικής Συνέλευσης των μετόχων, οι παρακάτω δαπάνες:  

- Αποδοχές και λοιπές αποζημιώσεις του προσωπικού και αναλυτικότερα, οι τακτικές αποδοχές όλου του προσωπικού, έκτος από τους οδηγούς που δεν είναι υπάλληλοι της ΚΤΕΛ Α.Ε., οι τακτικές αποδοχές όλων των οδηγών δεύτερης φυλακής και εφεδρικής δύναμης. 

Οι πρόσθετες αποδοχές (υπερωρίες, αποζημιώσεις για νυκτερινή εργασία, προσαυξήσεις εξαιρέσιμων κ.λπ.) όλου του προσωπικού που απασχολείται στην ΚΤΕΛ Α.Ε., συμπεριλαμβανομένων και των οδηγών, οι αποζημιώσεις των απολυόμενων και συνταξιοδοτούμενων εκτός από τους οδηγούς που δεν είναι υπάλληλοι της ΚΤΕΛ Α.Ε.  

Οι εργοδοτικές εισφορές στα οικεία ασφαλιστικά ταμεία (πλην ΤΣΑ) το χαρτόσημο και ΟΓΑ όλου του προσωπικού, εξαιρούμενων μόνον εκείνον που αναλογούν στις τακτικές αποδοχές των οδηγών που δεν είναι υπάλληλοι της ΚΤΕΛ Α.Ε., οι στολές του προσωπικού κινήσεως, οι προμήθειες των πρακτόρων και οι αποζημιώσεις των Νομικών Συμβούλων.

Ειδικά προκειμένου περί ΚΤΕΛ Α.Ε. που εκμεταλλεύονται μόνο αστικές γραμμές, δεν αφαιρούνται οι καταβαλλόμενες στους δικαιούχους τακτικές αποδοχές των πάσης φύσεων οδηγών, καθώς και οι αντίστοιχες εργοδοτικές εισφορές στα οικεία Ασφαλιστικά Ταμεία, το χαρτόσημο και οι εισφορές υπέρ ΟΓΑ.  

-Φόροι, τέλη, εισφορές, Φ.Π.Α., τέλη διοδίων, κυκλοφορίας, σταθμεύσεως, Δήμων, εισφορά του άρθρου 4 του N. 984/1979 (ΦΕΚ 244 Α/27.10.79),  

-Τα έξοδα διοικήσεως που αφορούν ενοίκια, τηλέφωνα, θέρμανση, φωτισμό, έπιπλα και σκεύη, έντυπα, γραφική ύλη, καθαριότητα, δικαστικά, εράνους, βοηθήματα, γενικά δημόσιες σχέσεις, αμοιβή οργάνων διοικήσεως ΚΤΕΛ Α.Ε., συντήρηση κτηρίων, έξοδα δημιουργίας σταθμών, περιπτέρων, στάσεων, καθώς επίσης για τις κάθε είδους λοιπές δαπάνες που προβλέπονται στους προϋπολογισμούς των ΚΤΕΛ Α.Ε., οι οποίοι έχουν εγκριθεί από τις Γενικές Συνελεύσεις.  

-Δαπάνες που αφορούν τροφοδοσία με καύσιμα των λεωφορείων ιδιοκτησίας της ΚΤΕΛ Α.Ε.  

-Δαπάνες που αφορούν συντήρηση, φύλαξη και απόσβεση (2) των αυτοκινήτων ιδιοκτησίας της ΚΤΕΛ Α.Ε.        

(2)Επειδή η απόφαση του Υπουργού Μεταφορών δεν καθορίζει συντελεστές απόσβεσης παγίων θα εφαρμοσθεί για τον υπολογισμό των αποσβέσεων στις ΚΤΕΛ ΑΕ κατ’ αναλογία το άρθρο 24 του ν. 4172/2013.  

-Δαπάνες που αφορούν την επί πλέον αποζημίωση των μισθωμένων λεωφορείων λόγω συντελεστή βατότητας, όπως αναλυτικά περιγράφονται στην παράγραφο 5 του άρθρου αυτού. 

Το υπόλοιπο που απομένει, όταν από το σύνολο των ακαθάριστων εισπράξεων αφαιρεθούν τα παραπάνω ποσά, είναι το συνολικό ποσό που αποτελεί τη συνολική αποζημίωση των ιδιοκτητών-μετόχων (3) για την εκμίσθωση των λεωφορείων τους». 

(3) Δηλαδή, η συνολική αποζημίωση των ιδιοκτητών των λεωφορείων, φυσικών και νομικών προσώπων ή άλλων οντοτήτων, αποτελεί δαπάνη (εισροή) για την ΚΤΕΛ ΑΕ, η οποία υπόκειται σε ΦΠΑ και ακαθάριστο έσοδο για τους ιδιοκτήτες, οι οποίοι την καταχωρούν στο λογιστικό τους βιβλίο και από αυτή μετά αφαιρούν τις δαπάνες που τους βαρύνουν (καύσιμα, μισθοδοσία οδηγού, επισκευές λεωφορείου κλπ).  

Οι ιδιοκτήτες φορολογούνται για το  κέρδος που προκύπτει στο βιβλίο τους από την επιχειρηματική δραστηριότητα της εκμετάλλευσης του λεωφορείου.          

Σε εφαρμογή αυτού του πλαισίου εκδόθηκαν οι  ΠΟΛ 1013/2004 και ΠΟΛ 1182/2012 αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών. 

Η ΠΟΛ. 1182/13-9-2012: Τρόπος επιβολής και απόδοσης ΦΠΑ από τα ΚΤΕΛ και τα μέλη αυτών, καθώς και από τις ΚΤΕΛ Α.Ε. και τους μετόχους αυτών που μισθώνουν τα λεωφορεία τους στις ΚΤΕΛ Α.Ε. - Αντικατάσταση της ΑΥΟΟ 1011293/94/19/0014/ΠΟΛ. 1013/5.2.2004 (ΦΕΚ 318 Β'), προέβλεψε ότι « Τα ΚΤΕΛ που λειτουργούν με μορφή Ανώνυμης Εταιρείας σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 3, παρ. 2, περίπτωση β' του ν. 2963/2001, τα οποία εκμεταλλεύονται αστικά ή υπεραστικά λεωφορεία, καθώς και οι μέτοχοι αυτών φυσικά ή νομικά πρόσωπα που εκμισθώνουν τα λεωφορεία ιδιοκτησίας τους στα ΚΤΕΛ Α.Ε., έχουν τις υποχρεώσεις που προβλέπονται με τις διατάξεις του άρθρου 38 του Κώδικα ΦΠΑ, για την υποβολή των δηλώσεων ΦΠΑ, ανάλογα με την κατηγορία βιβλίων που τηρούν….Για την ανωτέρω εκμίσθωση, οι ΚΤΕΛ Α.Ε. συντάσσουν για κάθε ημερολογιακό τρίμηνο εκκαθάριση προς κάθε ιδιοκτήτη εκμεταλλευτή αυτοκινήτου, κατ’ αναλογία των οριζομένων με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 12 του ΚΒΣ, στην οποία αναφέρονται: 

- τα ακαθάριστα έσοδα και οι δαπάνες που πραγματοποίησαν μέσα στο ίδιο τρίμηνο σύμφωνα με την απόφαση Οικ.Β-1189/37/8.1.2003 του Υπουργού Μεταφορών και Επικοινωνιών….» 

Η παράγραφος 6 του άρθρου 3 των ΥΑ συνδυαζόμενη με τη ρύθμιση του άρθρου 3 παρ. 8 ν. 2963/2001 οδηγεί στο λογιστικό και πραγματικό αποτέλεσμα, κατά το οποίο στο τέλος της οικονομικής χρήσης τα έσοδα της ΚΤΕΛ ΑΕ είναι ίσα με τα έξοδα, που νομίμως αναγνώρισε η ΓΣ της, περιλαμβανομένου και του μερίσματος (χιλιομετρικής αποζημίωσης) που προέκυψε, από τις τριμηνιαίες εκκαθαρίσεις. 

Συνακόλουθα, εφόσον δεν υπάρχει κέρδος (εισόδημα) στην ΚΤΕΛ ΑΕ, δεν υπάρχει και φόρος εισοδήματος. 

Με βάση όλα τα ανωτέρω το άρθρο 3 παρ. 8 ν. 2963/2001 σε συνδυασμό με τις  κατ’ εξουσιοδότηση αυτού αποφάσεις του Υπουργού Μεταφορών καθώς και οι ΠΟΛ εγκύκλιες διαταγές του Υπουργού Οικονομικών τυποποιούν το ιδιαίτερο δίκαιο του φόρου εισοδήματος της ΚΤΕΛ ΑΕ, το οποίο ως ειδικό δίκαιο, αποκλείει την εφαρμογή λογιστικών-φορολογικών διαφορών στις ΚΤΕΛ Α.Ε., που συστήθηκαν με την εισφορά κατά χρήση των λεωφορείων από τους ιδιοκτήτες τους.  

Ας εξετάσουμε τον ανωτέρω συλλογισμό με πρακτικό παράδειγμα: 

Έστω ΚΤΕΛ ΑΕ με ετήσια ακαθάριστα έσοδα 10.000.000 € και αντίστοιχα έξοδα 4.000.000 €. Το μίσθωμα-μέρισμα που διανεμήθηκε στους ιδιοκτήτες των λεωφορείων ήταν 6.000.000 € πλέον του αναλογούντος ΦΠΑ. 

Εάν κατά την υποβολή της φορολογικής δήλωσης προβούμε σε φορολογική αναμόρφωση  εξόδων έστω 50.000 € θα προκύψει φόρος 29% 14.500 €. Με την καταβολή του φόρου αυτού όμως δεν επέρχεται εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης στο όνομα της ΚΤΕΛ ΑΕ και το ποσό αυτό μεταφέρεται ως προκαταβολή φόρου του μετόχου. Δεδομένου ότι δεν μεταβάλλονται τα έσοδα και τα έξοδα των ιδιοκτητών των λεωφορείων όπως προκύπτουν στα λογιστικά τους βιβλία, άρα και τα φορολογητέα κέρδη τους, και ως εκ τούτου δεν αυξάνεται το φορολογικό βάρος αφού από το φόρο που θα έπρεπε να πληρώσουν θα αφαιρεθεί ως προκαταβολή ο φόρος των λογιστικών διαφορών.    

Ο γενικός φορολογικός νόμος 4172/2013 στις ΚΤΕΛ ΑΕ που συστήθηκαν με την εισφορά κατά χρήση των λεωφορείων από τους ιδιοκτήτες τους, εφαρμόζεται υπό την επιφύλαξη των διατάξεων του ν. 2963/2001 και των αποφάσεων που εξεδόθησαν σε εκτέλεση αυτού και έχουν φορολογικό περιεχόμενο. Συνεπώς, σύμφωνα με το άρθρο 22 του ν. 4172/2013 κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, οι οποίες: 

α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, 

β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση, 

γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά. 

Υπενθυμίζεται δε, ότι σύμφωνα με το άρθρο 27 του ν. 2963/2001 στις ΚΤΕΛ ΑΕ διενεργείται κάθε ημερολογιακό έτος τακτικός έλεγχος της οικονομικής διαχείρισης από έναν τουλάχιστον ορκωτό ελεγκτή λογιστή. 

Τελικές παρατηρήσεις 

O ν. 2963/01 δομεί ιδιαίτερο δίκαιο φόρου εισοδήματος στις ΚΤΕΛ ΑΕ, που συστήθηκαν με την εισφορά κατά χρήση των λεωφορείων από τους ιδιοκτήτες του, που αποκλείει την εφαρμογή λογιστικών-φορολογικών διαφορών του ν. 4172/2013 (ΚΦΕ). 

Οι αποφάσεις του Υπουργού Μεταφορών που εξεδόθησαν κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 3 του ν. 2963/2001  τυποποιούν την ΚΤΕΛ ΑΕ που συστήθηκε με την εισφορά κατά χρήση των λεωφορείων ως «εξισωτική επιχειρηματική μονάδα». 

Πρόκειται για την οικονομική οντότητα, που αποβλέπει στην εκπλήρωση κατά τον καλύτερο δυνατό τρόπο των αντικειμενικών στόχων, που τέθηκαν κατά την ίδρυσή της, με εξισορρόπηση των ετήσιων εξόδων με τα ετήσια έσοδα. Το ύψος των εξόδων λειτουργίας της, που απαιτείται για την παροχή των υπηρεσιών της, ώστε να εκπληρωθούν οι στόχοι ίδρυσής της, καθορίζει και το ύψος των εσόδων που θα πρέπει να πραγματοποιηθούν.  

Σκοπός των ΚΤΕΛ ΑΕ είναι η εκτέλεση κατ’ αποκλειστικότητα του κοινωνικού έργου της συγκοινωνίας με δημόσιας χρήσης λεωφορεία σε τακτικές αστικές και υπεραστικές επιβατικές γραμμές, παλαιές και νέες,. Έτσι, οι ΚΤΕΛ Α.Ε. λειτουργούν με τους κανόνες της αγοράς και της ιδιωτικής οικονομίας, συγχρόνως, όμως, διατηρούν το χαρακτήρα τους ως εταιρείες κοινής ωφελείας που εξυπηρετούν το γενικότερο δημόσιο και κοινωνικό συμφέρον (Γνωμ. ΝΣΚ 338/2004 και 95/2007). 

Σε διοικητική ερμηνεία αυτού του πλαισίου εκδόθηκε το αριθμ. πρωτ. ΔΕΑΦΒ 1166032ΕΞ 2015/21.12.2015 έγγραφο του Υπουργείου Οικονομικών, με θέμα: «Φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων που αποκτούν οι μέτοχοι των ΚΤΕΛ ΑΕ», στο οποίο αναφέρονται τα παρακάτω:  

«4. Με το αριθμ. πρωτ. Δ12Β1168298 ΕΞ2013/04.11.2013 έγγραφό μας και προκειμένου για χρήσεις που αρχίζουν πριν την 01.01.2014, για τις οποίες είχαν εφαρμογή οι διατάξεις του προϊσχύοντος Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), είχε διευκρινιστεί ότι οι διατάξεις του ν. 2963/2001 που διέπουν τα ΚΤΕΛ, ως ειδικότερες, κατισχύουν αυτών του άρθρου 54 του ν. 2238/1994 περί παρακράτησης και περαιτέρω με την καταβολή του φόρου εισοδήματος από τις ΚΤΕΛ Α.Ε. και την παρακράτηση φόρου στα μερίσματα που διανέμουν στους μετόχους - μεριδιούχους τους, δεν επέρχεται εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης για τα εισοδήματα αυτά, αλλά τα υπόψη μερίσματα φορολογούνται στο όνομα του δικαιούχου με τις γενικές διατάξεις…. 

5.Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω και δεδομένου ότι οι διατάξεις του ν.2963/2001 που διέπουν τις ΚΤΕΛ ΑΕ, ως ειδικότερες, εξακολουθούν να ισχύουν και μετά την έναρξη εφαρμογής του ν.4172/2013, προκύπτει ότι με την καταβολή του φόρου εισοδήματος από τις ΚΤΕΛ Α.Ε. και την παρακράτηση φόρου στα μερίσματα που διανέμουν στους μετόχους - μεριδιούχους τους, δεν επέρχεται εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης για τα εισοδήματα αυτά, αλλά τα υπόψη μερίσματα φορολογούνται στο όνομα του δικαιούχου με τις γενικές διατάξεις.. »