Φορολογικά θέματα των ΚΤΕΛ ΑΕ και των μετόχων τους

Δημήτριος Φίλης, Λογιστής - Φοροτεχνικός, Διευθυντής ΚΤΕΛ ΑΕ

Καίριες φορολογικές επισημάνσεις που αφορούν το ισχύον φορολογικό νομοθετικό πλαίσιο των ΚΤΕΛ (Κοινού Ταμείου Εκμετάλλευσης Λεωφορείων) ΑΕ.

Περιεχόμενα

Α. Εισαγωγή

Β. Φορολογια εισοδήματος ΚΤΕΛ ΑΕ με ιδιόκτητα λεωφορεία

Γ. Φορολογία εισοδήματος ΚΤΕΛ ΑΕ με μισθωμένα λεωφορεία

Δ. Φορολογία μεταβίβασης λεωφορείου ΔΧ και μετόχων ΑΕ

---

Α. Εισαγωγή

Οι αλλεπάλληλες μεταβολές στην φορολογική και ασφαλιστική νομοθεσία κατά τα έτη της οικονομικής κρίσης επηρέασαν και το καθεστώς λειτουργίας των ΚΤΕΛ ΑΕ.

Στο παρόν άρθρο παραθέτουμε την ισχύουσα νομοθεσία σε καίρια θέματα για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων που αφορούν το καθεστώς των ΚΤΕΛ.

Με βάση τον N 2963/2001 οι ΚΤΕΛ ΑΕ που προέκυψαν από την μετατροπή που προέκυψαν από την μετατροπή των ΚΤΕΛ με δύναμη άνω των 10 λεωφορείων άνω των 10 λεωφορείων, διακρίνονται σε δύο κατηγορίες. Η μία κατηγορία αφορά τις ΚΤΕΛ ΑΕ που προέκυψαν με εισφορά στην ως άνω εταιρεία της κυριότητας των λεωφορείων ιδιοκτησίας των μετόχων των ΚΤΕΛ και η άλλη κατηγορία αφορά τις ΚΤΕΛ ΑΕ που προέκυψαν με ανάληψη υποχρέωσης εκτέλεσης μεταφοράς προσώπων, από κοινού, εκ μέρους των φυσικών ή νομικών προσώπων που έχουν στην κυριότητά τους τα λεωφορεία που είναι ενταγμένα στα ΚΤΕΛ.

Β. Φορολογία εισοδήματος ΚΤΕΛ ΑΕ με ιδιόκτητα λεωφορεία

Ο N 2963/2001 καθιέρωσε ειδικό φορολογικό καθεστώς για τις ΚΤΕΛ ΑΕ. Σύμφωνα με την παρ. 8 του άρθρου 3: «Με την καταβολή του φόρου εισοδήματος από ανώνυμες εταιρείες της παραγράφου 1 του άρθρου 3 του παρόντος, δεν επέρχεται εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης για τα μερίσματα που διανέμουν στους μετόχους. Τα μερίσματα αυτά φορολογούνται στο όνομα του μετόχου μετά την αναγωγή τους σε μικτό ποσό με την προσθήκη σε αυτά του αναλογούντος φόρου νομικών προσώπων. Από τον αναλογούντα φόρο που προκύπτει εκπίπτει ο φόρος εισοδήματος που κατέβαλε η ανώνυμη εταιρεία και ο οποίος αναλογεί στα πιο πάνω μερίσματα».

Σε εφαρμογή της διάταξης αυτής έγινε δεκτό από την Διοίκηση (έγγραφο υπʼ αριθμ. ΔΕΑΦ Β 1166032 ΕΞ 21.12.2015) ότι προκειμένου για χρήσεις που αρχίζουν πριν την 1.1.2014, για τις οποίες είχαν εφαρμογή οι διατάξεις του προϊσχύσαντος ΚΦΕ (Ν 2238/1994 ), είχε διευκρινιστεί ότι οι διατάξεις του Ν 2963/2001 που διέπουν τα ΚΤΕΛ, ως ειδικότερες, κατισχύουν αυτών του άρθρου 54 του Ν 2238/1994 περί παρακράτησης και περαιτέρω με την καταβολή του φόρου εισοδήματος από τις ΚΤΕΛ ΑΕ και την παρακράτηση φόρου στα μερίσματα που διανέμουν στους μετόχους -μεριδιούχους τους, δεν επέρχεται εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης για τα εισοδήματα αυτά, αλλά τα υπόψη μερίσματα φορολογούνται στο όνομα του δικαιούχου με τις γενικές διατάξεις. Για τον σκοπό αυτό, οι μέτοχοι δήλωναν στην ατομική δήλωση φορολογίας εισοδήματός τους (Ε1), στους κωδικούς 291 - 292, το ποσό των μερισμάτων που εισέπραξαν μετά την αναγωγή τους σε μικτό ποσό με την προσθήκη τόσο του παρακρατηθέντος φόρου επί των μερισμάτων αυτών, όσο και του αναλογούντος φόρου του νομικού προσώπου (ΚΤΕΛ ΑΕ). Αντίστοιχα, στους κωδικούς 293 - 294, καταχωρούσαν το συνολικό ποσό των φόρων που αναλογεί στα πιο πάνω μερίσματα, ήτοι τον φόρο εισοδήματος που κατέβαλε η ανώνυμη εταιρεία και ο οποίος αναλογεί στα πιο πάνω μερίσματα, καθώς και τον φόρο που παρακρατήθηκε σε αυτά. Με βάση τα ανωτέρω, η αρμόδια ΔΟΥ αν απαιτείτο έπρεπε να προβεί σε χειρόγραφη εκκαθάριση της δήλωσης των μετόχων - μεριδιούχων. Δεδομένου ότι οι διατάξεις του Ν.2963/2001 που διέπουν τις ΚΤΕΛ ΑΕ, ως ειδικότερες, εξακολουθούν να ισχύουν και μετά την έναρξη εφαρμογής του Ν 4172/2013 , προκύπτει ότι με την καταβολή του φόρου εισοδήματος από τις ΚΤΕΛ ΑΕ και την παρακράτηση φόρου στα μερίσματα που διανέμουν στους μετόχους - μεριδιούχους τους, δεν επέρχεται εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης για τα εισοδήματα αυτά, αλλά τα υπόψη μερίσματα φορολογούνται στο όνομα του δικαιούχου με τις γενικές διατάξεις. Για το σκοπό αυτό, οι μέτοχοι στην ατομική δήλωση φορολογίας εισοδήματός τους (Ε1) πρέπει να δηλώσουν στον Πίνακα Δ1 και ειδικότερα στους κωδικούς 291 - 292, το ποσό των μερισμάτων που εισέπραξαν μετά την αναγωγή τους σε μικτό ποσό με την προσθήκη τόσο του παρακρατηθέντος φόρου επί των μερισμάτων αυτών, όσο και του αναλογούντος φόρου του νομικού προσώπου (ΚΤΕΛ ΑΕ) και στους κωδικούς 293 - 294, το συνολικό ποσό των φόρων που αναλογεί στο πιο πάνω μερίσματα, ήτοι τον φόρο εισοδήματος που κατέβαλε η ανώνυμη εταιρεία και ο οποίος αναλογεί στα πιο πάνω μερίσματα, καθώς και τον φόρο που παρακρατήθηκε. Με βάση τα ανωτέρω, οι αρμόδιες για την φορολογία των μετόχων των ΚΤΕΛ ΑΕ φορολογικές αρχές μετά την ηλεκτρονική υποβολή των μετόχων - μεριδιούχων θα προβούν σε χειρόγραφη εκκαθάριση αυτής. 

Οι διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου 3 του Ν 2963/2001 καταργήθηκαν για μερίσματα που καταβάλλονται από την 1.1.2017 και μετά με την παρ. 3α του άρθρου 354 του Ν 4512/2018 (ΦΕΚ Α΄ 5/17.1.2018).

Συνεπώς, τα μερίσματα που αποκτούν οι μέτοχοι των ΚΤΕΛ ΑΕ που λειτουργούν με ιδιόκτητα λεωφορεία από το φορολογικό έτος 2017 θα φορολογηθούν σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 40 του Ν 4172/2013 , που ορίζουν ότι τα μερίσματα που αποκτώνται από φυσικά πρόσωπα φορολογούνται με συντελεστή 15% και με τις διατάξεις του άρθρου 61 και της περίπτωσης α' της παραγράφου 1 των άρθρων 62 και 64 του Ν 4172/2013 , που ορίζουν ότι στα μερίσματα που καταβάλλουν νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που έχουν τη φορολογική κατοικία τους στην Ελλάδα, ενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή 15%. Η παρακράτηση φόρου επί των μερισμάτων εξαντλεί τη φορολογική υποχρέωση σε περίπτωση που αυτός που λαμβάνει την ως άνω πληρωμή, η οποία υπόκειται σε παρακράτηση φόρου, είναι ημεδαπό φυσικό πρόσωπο.

Γ. Φορολογία εισοδήματος ΚΤΕΛ ΑΕ με μισθωμένα λεωφορεία

Η διοίκηση με την εγκύκλιο Πολ. 1179/2016 δέχτηκε ότι στην περίπτωση (β) τα φυσικά πρόσωπα (λεωφορειούχοι Δ.Χ. με κυριότητα 100%) ή νομικά πρόσωπα (εμπορικές εταιρείες ή κοινωνίες συνιδιοκτησίας λεωφορείων ΔΧ) συνεχίζουν να είναι κύριοι των λεωφορείων Δ.Χ. και μετά την μετατροπή των ΚΤΕΛ σε ΚΤΕΛ ΑΕ. Στην περίπτωση αυτή προβλέπεται το δικαίωμα των μετόχων του ΚΤΕΛ να εκμισθώνουν και η υποχρέωση της οικείας ΚΤΕΛ ΑΕ να μισθώνει τα λεωφορεία των φυσικών ή νομικών προσώπων που ήταν ενταγμένα στο ΚΤΕΛ με σύμβαση μίσθωσης.

Επιπλέον, οι συμβαλλόμενοι ιδιοκτήτες, δηλαδή τα φυσικά πρόσωπα (λεωφορειούχοι Δ.Χ. με κυριότητα 100%) ή νομικά πρόσωπα (εμπορικές εταιρείες, κοινωνίες συνιδιοκτησίας λεωφορείων Δ.Χ.), παρέχουν το όχημά τους με τον οδηγό του, τον οποίο αυτοί προσλαμβάνουν και προκειμένου για την εξαγωγή του φορολογητέου εισοδήματός τους λαμβάνονται υπόψη οι δαπάνες μισθοδοσίας και ασφάλισης του οδηγού, η συντήρηση και η φύλαξη του οχήματος, κ.λπ. Με την παρ.6 του άρθρου 3 της υπ' αριθμ. Β-Οικ.60195/5172/13 (ΦΕΚ Β' 3067/03/12/2013) απόφασης του Υφυπουργού Υποδομών, Μεταφορών και Δικτύων (αντικατάσταση της υπ'αριθμ.Οικ.Β-1189/37/8.1.2003) με την οποία καθορίστηκαν οι βασικοί όροι ανάληψης υποχρέωσης μεταφοράς προσώπων με λεωφορεία ενταγμένα στις ΚΤΕΛ ΑΕ ορίζεται, ότι το υπόλοιπο που απομένει, όταν από το σύνολο των ακαθάριστων εισπράξεων (εισιτήρια, αποσκευές, εκδρομές, κ.λπ.) αφαιρεθούν τα ποσά που κατανομάζονται από τις ίδιες διατάξεις (αποδοχές, φόροι, τέλη, έξοδα διοίκησης, καύσιμα, δαπάνες συντήρησης, αποσβέσεις, κ.λπ.), αποτελεί την συνολική αποζημίωση των ιδιοκτητών - μετόχων της ΚΤΕΛ ΑΕ για την εκτέλεση της μεταφοράς προσώπων με τα λεωφορεία τους.

Κατόπιν όλων όσων αναφέρθηκαν παραπάνω συνάγεται ότι προκειμένου για τις περιπτώσεις ΚΤΕΛ που λειτουργούν με τη μορφή ΑΕ σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. β' της παρ. 2 του άρθρου 3 του Ν 2963/2001 (μετατροπή σε ΚΤΕΛ ΑΕ όταν οι μέτοχοι κρατούν την κυριότητα των λεωφορείων), τα μισθώματα (χιλιομετρική αποζημίωση) αποδίδονται στους ιδιοκτήτες μετόχους εκμισθωτές (φυσικά πρόσωπα ή συνιδιοκτησία φυσικών προσώπων - κοινωνία ή νομικά πρόσωπα) με βάση την ανωτέρω εκκαθάριση τα οποία φορολογούνται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα στο όνομα των ιδιοκτητών.

Είναι προφανές από τα παραπάνω ότι στις περιπτώσεις αυτές δεν προκύπτει φορολογητέο εισόδημα για τις ΚΤΕΛ ΑΕ (στον Κ.Α. 016 καταχωρίζεται μηδενικό ποσό), καθόσον το προκύπτον αποτέλεσμά τους με βάση την υπ' αριθμ. Β - Οικ. 60195/5172/13 (ΦΕΚ Β' 3067/3/12/2013) απόφαση του Υφυπουργού Υποδομών, Μεταφορών και Δικτύων αποδίδεται στους ιδιοκτήτες (λεωφορειούχοι Δ.Χ. με κυριότητα 100% ή νομικά πρόσωπα δηλαδή άλλα ΚΤΕΛ, κοινωνίες συνιδιοκτησίας λεωφορείων Δ.Χ., κ.λπ.), ωστόσο υφίσταται υποχρέωση υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.

Ο ιδιοκτήτης του λεωφορείου (φυσικό ή νομικό πρόσωπο) και προκειμένου περί συνιδιοκτησίας ή κοινωνίας του Αστικού Κώδικα, υποχρεούται να τηρεί απλογραφικά ή διπλογραφικά βιβλία ανάλογα με την νομική μορφή και τον κύκλο εργασιών, σύμφωνα με τον Ν 4308/2014 (ΕΛΠ) στα οποία θα καταχωρίζει εκτός από τα στοιχεία που προβλέπουν οι διατάξεις των ΕΛΠ, το λαμβανόμενο μίσθωμα, τον αναλογούντα ΦΠΑ, τις λειτουργικές, δαπάνες του λεωφορείου, για τις οποίες έχουν εκδοθεί στοιχεία στο όνομα του και σε ιδιαίτερη στήλη τον εκπιπτόμενο ΦΠΑ.

Δεδομένου ότι οι υπηρεσίες που παρέχει ο οδηγός -συνιδιοκτήτης (μέλος της κοινωνίας εκμετάλλευσης λεωφορείου) του λεωφορείου δεν αποτελούν σε καμία περίπτωση υπηρεσίες που παρέχονται στο πλαίσιο της εταιρικής του εισφοράς, όπως συμβαίνει με τη σύμβαση εταιρείας με την έννοια του άρθρου 741 ΑΚ, προκύπτει ότι οι αμοιβές που αυτός λαμβάνει για τις υπόψη υπηρεσίες θεωρούνται εισόδημα από μισθωτή εργασία (Πολ. 1179/2016).

Περαιτέρω και δεδομένου ότι η κοινωνία αποτελεί πλέον υποκείμενο του φόρου εισοδήματος των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων με βάση τις διατάξεις των άρθρων 2 και 45 του Ν 4172/2013 , οι υπόψη αμοιβές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της κοινωνίας εκμετάλλευσης λεωφορείων με τις διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του Ν 4172/2013 (Αρ. Πρωτ. Δ12Α1053453 ΕΞ2014/24.3.2014). 

Τα ανωτέρω ισχύουν και στην περίπτωση αμοιβών που λαμβάνουν διαχειριστές, εκπρόσωποι ή διευθυντές της κοινωνίας, δηλαδή οι αμοιβές αυτές εκπίπτουν ως εισόδημα από μισθωτή εργασία με βάση τα αναφερόμενα στο αριθ. ΔΕΑΦ 1064780 ΕΞ 2015/11.5.2015 έγγραφο, με το οποίο έγινε δεκτό ότι οι αμοιβές μελών και διαχειριστών ΕΠΕ, καθώς και οι αμοιβές εκπροσώπων και εταίρων ΟΕ και ΕΕ για τις υπηρεσίες που παρέχουν με βάση την ιδιότητά τους αυτή προς τις υπόψη εταιρείες, εξομοιώνονται με τις αμοιβές διευθυντών ή μελών Δ.Σ. εταιρείας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας.

Επισημαίνεται, ότι οι ανωτέρω αμοιβές των οδηγών συνιδιοκτητών για την οδήγηση του λεωφορείου καθώς και οι αμοιβές των συνιδιοκτητών για την εκπροσώπηση ή διαχείριση ή διεύθυνση της κοινωνίας υπόκεινται σε ασφαλιστικές εισφορές υπέρ του ΕΦΚΑ κλάδου αυτοαπασχολουμένων με συντελεστή 26,95%.

Αλλά και οι αμοιβές των οδηγών των λεωφορείων ιδιοκτητών ή συνιδιοκτητών αυτών τις οποίες λαμβάνουν από την ΚΤΕΛ ΑΕ για την πρόσθετη απασχόληση τους κατά τις Κυριακές, νυκτερινές ώρες ή υπερωρίες, υπόκεινται σε ασφαλιστικές εισφορές υπέρ του ΕΦΚΑ κλάδου αυτοαπασχολουμένων (βλ. σχετικά ΣτΕ 3515/2014 , «Η Κοινωνική Ασφάλιση» Γαληνού Ε. / Πετροπουλάκος Στ., εκδόσεις Νομική Βιβλιοθήκη 2015, σελ. 245).

Δ. Φορολογία μεταβίβασης λεωφορείου ΔΧ και μετόχων ΑΕ

Οι διατάξεις του άρθρου 10 του Ν 2579/1998 σχετικά με την μεταβίβαση αυτοκινήτων ΔΧ έπαυσαν να ισχύουν από 1/1/2017. Οι διατάξεις αυτές, λειτούργησαν παράλληλα και αυτόνομα προς τις γενικές φορολογικές διατάξεις και αφορούσαν την μεταβίβαση «αιτία πωλήσεως» των αυτοκινήτων δημόσιας χρήσης.

Συνεπώς, από 1.1.2017 σύμφωνα με την Πολ. 1032/26.1.2015 η αξία του οχήματος κατά την πώληση προσαυξάνει τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης και δεν φορολογείται αυτοτελώς.

Η υπεραξία (διαφορά αξίας πώλησης και αξίας κτήσης) της αδείας ΔΧ φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή 15% (άρθρο 42 και 43 ΚΦΕ 4172/2013). Εάν δεν προκύπτει αξία κτήσης για την άδεια ΔΧ τότε αυτή θεωρείται μηδενική και φορολογείται όλο το τίμημα της αδείας με 15%. Το εισόδημα της υπεραξίας συμπεριλαμβάνεται στην δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων Ε1 και με την εκκαθάρισή του καταβάλλεται ο φόρος που αναλογεί. Δεν απαιτείται υποβολή δήλωσης υπεραξίας κατά την μεταβίβαση.

Με τις εγκυκλίους Σ.420/56/ Πολ. 28/3.2.1987 και 1008293/447/0014/ Πολ. 1103/18.5.1990 έγινε δεκτό, μεταξύ άλλων, ότι η μεταβίβαση λόγω πώλησης αυτοκινήτου Δ.Χ. μαζί με την άδεια κυκλοφορίας ή μόνο της άδειας κυκλοφορίας αυτού θεωρείται μεταβίβαση επιχείρησης κατά τις διατάξεις του κώδικα ΦΠΑ (Ν 2859/2000 ) και επομένως επʼ αυτής ως ευρισκόμενης εκτός πεδίου ΦΠΑ εφαρμόζονται οι διατάξεις περί τελών χαρτοσήμου και συγκεκριμένα τα τέλη χαρτοσήμου του ΝΔ 1146/1972 όπως ισχύουν, δηλαδή πάγιο κλιμακωτό τέλος για το αυτοκίνητο και αναλογικό τέλος 1,50% για την αξία της άδειας κυκλοφορίας. Τα τέλη αυτά προσαυξάνονται και με εισφορά υπέρ ΟΓΑ 20% (Πολ. 28/3.2.1987 και Πολ. 1103/1990, Πολ. 1195/1993).

Μαζί με την πώληση του λεωφορείου του ενταγμένου σε ΚΤΕΛ ΑΕ υποχρεωτικά μεταβιβάζονται και οι μετοχές της εταιρείας. Η υπεραξία μεταβίβασης μετοχών φορολογείται με συντελεστή 15% (άρθρο 42 ΚΦΕ).

Για τις μετοχές αξία κτήσης είναι αυτή που προκύπτει από το συμφωνητικό απόκτησης αυτών. Αξία πώλησης είναι αυτή που προκύπτει με βάση την αξία των ιδίων κεφαλαίων της ΚΤΕΛ ΑΕ κατά τον χρόνο της μεταβίβασης ή το τίμημα που αναγράφεται στο συμφωνητικό μεταβίβασης, εφόσον είναι υψηλότερο.

ΠΕΡΙΟΔΙΚΟ "ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ" ΤΕΥΧΟΣ 5/2018